Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Ведение Главной книги организациями регламентировано Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной Минфином СССР 08.03.1960 N 63, а также Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденной Минфином СССР 06.06.1960 N 176.
Минфином России рекомендовано применение Главной книги в качестве регистра бухгалтерского учета. Форма Главной книги для коммерческих организаций не утверждена. Поэтому указанные субъекты учета могут применять форму Главной книги, разработанную и утвержденную самостоятельно.

Обоснование вывода:

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности предназначены регистры бухгалтерского учета.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Состав регистров бухгалтерского учета законом не конкретизирован.

В то же время большинство специалистов считают, что Главная книга (в том виде, в котором мы ее знаем) является итоговым регистром журнально-ордерной формы счетоводства.

Главная книга является итоговым регистром при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета. Судебные органы при решении спорных вопросов также относят главную книгу к регистрам бухгалтерского учета (постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 N А06-2783у/3-18/04). Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2010 N Ф07-7185/2010 по делу N А56-63553/2009 сделан вывод, что в силу ст.ст. 1 и 10 Закона N 129-ФЗ главная книга и оборотно-сальдовые ведомости относятся к регистрам бухгалтерского учета, которые в соответствии с главой II указанного Закона являются документами бухгалтерского учета.

Отметим, что Главная книга является регистром бюджетного учета. Об этом сказано в приказе Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению". Этим же документом утверждена форма Главной книги для государственных (муниципальных) учреждений.

Коммерческим организациям при решении вопроса о формировании регистра Главная книга нужно руководствоваться следующим.

В письме Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях" (далее - Письмо N 59) сказано, что предприятия, использующие для учета единую журнально-ордерную форму счетоводства, утвержденную письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства", применяют ее с учетом рекомендаций согласно Приложению 1 к этому письму. В Приложении 1 Главная книга названа регистром бухгалтерского учета. При этом сказано, что предприятия могут самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей деятельности при соблюдении общих методологических принципов, установленных Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

Таким образом, из самого названия Письма N 59 усматривается, что формирование такого регистра, как Главная книга, по сути, является рекомендацией.

При этом форма регистра Главная книга для коммерческих организаций нормативными актами бухгалтерского учета не утверждена.

В общих указаниях Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной Минфином СССР 08.03.1960 N 63, а также Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций (письмо Минфина СССР от 06.06.1960 N 176) сказано, что итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу. Шахматная контрольная ведомость или шахматный баланс не ведутся. Не составляется также баланс оборотов. Сальдовый баланс составляется по данным Главной книги с использованием в необходимых случаях отдельных показателей из учетных регистров. Кроме того, в Инструкции от 06.06.1960 N 176 описан следующий порядок ведения журналов-ордеров и Главной книги.

Исходя из принципа регистрации учетных данных по кредитовому признаку, записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в одном каком-либо журнале-ордере. Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных журналах-ордерах - по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов. После перенесения итоговых данных из всех журналов-ордеров в Главную книгу, в последней выявляются данные по дебету каждого счета.

После записи в Главную книгу итогов журналов-ордеров никакие исправления в них не допускаются. Необходимые уточнения оборотов оформляются справками бухгалтерии и приводятся в учетных регистрах на дополнительных строках и в графах, специально предназначенных для указанных целей. В этих случаях дополнительные записи заносятся в Главную книгу обособленно, на отдельной строке. Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к прошлым периодам, отражается в журналах-ордерах отчетного месяца дополнительной записью (уменьшение оборотов - красным). Главная книга используется для обобщения данных журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и для составления отчетного баланса. В Главной книге показывается вступительное сальдо, текущие обороты и исходящее сальдо по каждому синтетическому счету. Запись текущих оборотов в Главную книгу является одновременно и регистрацией учетных данных, отраженных в журналах-ордерах.

В Главной книге текущие обороты приводятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в сумме по каждому соответствующему журналу-ордеру в целом, безотносительно к корреспонденции счетов.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Главная книга открывается на год. На каждый счет отводится один или два листа. Если открываются два листа, то второй лист используется как вкладной к основному.

Таким образом, если организация применяет журнально-ордерную форму учета, то в соответствии с указанными инструкциями и письмом N 59 ей рекомендовано вести Главную книгу.

Пунктом 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" установлено, что к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организации утверждаются, в частности, формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Таким образом, согласно ПБУ 1/2008 в учетной политике необходимо указывать все виды первичных документов, применяемых организацией для отражения хозяйственной деятельности, в том числе и те, по которым отсутствуют унифицированные формы; также необходимо раскрывать формы применяемых регистров бухгалтерского учета. И если организация, согласно рекомендациям Минфина России (письмо N 59), принимает решение формировать регистр Главная книга, то она включает его в перечень используемых ею бухгалтерских регистров и утверждает форму регистра в учетной политике. Поскольку форма Главной книги для коммерческих организаций не утверждена, мы полагаем, что ее форму следует разработать самостоятельно. Можно также взять за основу форму Главной книги, утвержденную приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н.

На практике организации включают в учетную политику, например, такие положения: "Регистры бухгалтерского учета ведутся на машинных носителях информации по формам, принятым для журнально-ордерной формы учета, а также предусмотренным автоматизированной системой ведения бухгалтерского учета "1С:Бухгалтерия". Регистры бухгалтерского учета, составленные автоматизированным способом, выводятся на бумажный носитель по окончании отчетного периода, а также по мере необходимости и по требованию проверяющих органов".

В силу п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Помимо ознакомления с документами непосредственно в ходе осуществления проверочных мероприятий, сотрудники налогового органа могут истребовать или изъять те или иные документы. Необходимо обратить внимание на то, что ст. 93 НК РФ прямо не определяет круг документов, которые могут быть истребованы в ходе проверки. В то же время из положений ст. 23, ст. 24 и п. 12 ст. 89 НК РФ следует, что проверяемое лицо должно представить те документы, которые связаны с исчислением и уплатой налогов.

Нам встретилось судебное решение о том, что нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление регистров бухгалтерского учета, если учетной политикой не предусмотрено их составление (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.11.2008 N А33-9732/2007-Ф02-5626/2008). Судьи пришли к выводу, что законодательство о бухгалтерском учете в части применения организациями счетов и регистров бухгалтерского учета носит рекомендательный характер, применяемые организациями счета и регистры бухгалтерского учета устанавливаются ими в учетной политике на соответствующий год. Судебные инстанции признали неправомерным привлечение общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в связи с непредставлением в установленный срок по требованию налоговой инспекции карточек бухгалтерского счета по расчетам с контрагентами, оборотно-сальдовых ведомостей и прочее, поскольку законодательством о налогах и сборах и иными актами не предусмотрена обязанность налогоплательщика составлять и вести указанные документы. Схожие выводы (о том, что главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не являются документами, которые налоговый орган, в соответствии со ст. 88 и ст. 172 НК РФ, вправе истребовать для проведения камеральной проверки, поскольку данные документы не являются документами, подтверждающими принятие товаров (работ, услуг) к учету, следовательно, не обязательные для представления в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов и возмещения НДС) представлены в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу N А69-336/2009, Поволжского округа от 20.03.2008 N А65-25305/07, Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 N Ф04-4050/2005(12480-А27-25). Также рекомендуем Вам ознакомиться с письмом Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228, в котором была рассмотрена следующая ситуация.

В учетной политике организации было закреплено, что на основании ст. 10 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет ведется с использованием бухгалтерской компьютерной программы и используются перечисленные в вопросе формы регистров бухгалтерского учета, в том числе и Главная книга. Налогоплательщика интересовало: в случае отказа представить при проведении выездной налоговой проверки иные регистры, не предусмотренные учетной политикой и, как следствие, не ведущиеся, несет ли организация какую-либо ответственность?

В ответ на запрос финансовое ведомство сообщило, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом учетной политики. Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностным лицам налоговых органов, проводящим выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ). По нашему мнению, такой ответ означает, что налоговые органы не имеют права требовать представления дополнительных учетных регистров, не указанных в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета, но при этом представленные регистры должны содержать всю необходимую информацию для исчисления налоговой базы по тем налогам, по которым проводится проверка.

В то же время из устных разъяснений представителей налоговых органов следует, что при проведении выездной налоговой проверки, связанной с исчислением налогов, налогоплательщик обязан представлять проверяющим все применяемые регистры бухгалтерского и налогового учета независимо от того, предусмотрено их ведение учетной политикой или нет (смотрите материал: "Горячая линия: практика проведения налоговых проверок (К.В. Новоселов, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2010 г.", раздел Представление документов для проверки).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мельникова Елена