Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В целях исчисления налога на прибыль при применении метода начисления суммы поступившей предоплаты не учитываются в составе доходов, а суммы уплаченных авансов не учитываются в составе расходов.

При применении налогоплательщиками кассового метода учета доходов и расходов доходы учитываются в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации. Расходы учитываются также по мере оплаты, но с учетом особенностей, установленных п. 3 ст. 273 НК РФ.

По общему правилу в целях исчисления НДС суммы предоплаты включаются в налоговую базу в периоде их поступления налогоплательщику.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ)

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации, которые определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.
2) внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ).

При применении налогоплательщиками кассового метода учета доходов и расходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, перечислены в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Таким образом, полученные суммы предоплаты за товары (работы, услуги) не учитываются в составе доходов при налогообложении прибыли только в том случае, если налогоплательщики применяют метод начисления.

При кассовом методе поступившая на расчетный счет или в кассу предоплата за товары (работы, услуги) формирует выручку (доходы) налогоплательщика (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно п. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Таким образом, в случае применения налогоплательщиком метода начисления суммы внесенной им предоплаты в счет приобретения товаров (работ, услуг) не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

В случае применения кассового метода указанные суммы являются расходом, поскольку согласно п. 3 ст. 273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Материальные расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Описанный выше порядок учета предоплаты действителен как в настоящее время, так и в периоды 2007-2010 годов.

НДС

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализации предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачи имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в общем случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Такое правило действовало во все рассматриваемые периоды.

При этом момент определения налоговой базы установлен ст. 167 НК РФ. Согласно указанной норме моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, на основании положений п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ в общем случае суммы предварительной оплаты включаются в налоговую базу по НДС в момент поступления денег на расчетный счет или в кассу организации (индивидуального предпринимателя).

Исключения, когда в налоговую базу по НДС не включается сумма предварительной оплаты, установлены в п. 1 ст. 154 НК РФ. Следует заметить, что в рассматриваемых периодах список этих исключений изменялся. Так, в 2007 году из налоговой базы исключалась оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.

С 2008 года и по настоящее время в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):
- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ;
- которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;
- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Во всех остальных случаях предварительная оплата включается в налоговую базу с учетом положений ст. 167 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Монако Ольга