Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Право на результат интеллектуальной деятельности, полученное на условиях совместного распоряжения, отражается в бухгалтерском учете по стоимости, которая равна сумме, уплаченной Первым Заказчиком в соответствии с договором на разработку программного обеспечения.
Аналогично в целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость нематериального актива будет равна части стоимости работ по созданию программы для ЭВМ.

Обоснование позиции:
Программа для ЭВМ является результатом интеллектуальной деятельности, и авторские права на нее охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ). В соответствии со ст. 1262 ГК РФ регистрация программы для ЭВМ в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности осуществляется по желанию правообладателя.
Исключительное право, т.е. право на использование программы ЭВМ по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом принадлежит ее правообладателю, которым может являться гражданин или юридическое лицо (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).
В ситуации, когда программа для ЭВМ создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу принадлежит заказчику, если договором не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ).
Вместе с тем п. 2 ст. 1229 ГК РФ установлено, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (кроме исключительного права на фирменное наименование) может принадлежать одному лицу или нескольким лицам совместно.
Согласно п. 3 ст. 1229 ГК РФ взаимоотношения лиц, которым исключительное право принадлежит совместно, определяются соглашением между ними. При этом, если ГК РФ или соглашением между правообладателями не предусмотрено иное, каждый из правообладателей может использовать такую программу для ЭВМ по своему усмотрению.
Распоряжение исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации осуществляется правообладателями совместно, если ГК РФ или соглашением между правообладателями не предусмотрено иное (абзац второй п. 3 ст. 1229 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации на условиях совместного распоряжения организация приобретает исключительно право на созданное программное обеспечение. Наличие у организации надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, было бы выполнением одного из условий принятия к учету актива в качестве нематериального актива (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", далее - ПБУ 14/2007*(1)).
В качестве документа, устанавливающего исключительное право на актив, в рассматриваемой ситуации будет выступать договор, содержащий соответствующие положения.
В качестве документа, подтверждающего существование актива (выполнение условий заключенного договора), исполнитель представляет акт выполненных работ. Поскольку в данном случае документов, подтверждающих права на программное обеспечение (патента), не требуется, то со стороны исполнителя акта выполненных работ достаточно для подтверждения факта создания актива.
Если в данном случае также выполняются все другие условия, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007, то права на программу для ЭВМ (у обоих заказчиков) необходимо учитывать как нематериальный актив (п. 4 ПБУ 14/2007).
В данном случае в силу особенностей заключенного договора следует подробнее остановиться на вопросе достоверного определения первоначальной стоимости приобретаемой программы для ЭВМ (пп. "е" п. 3 ПБУ 14/2007).
По общему правилу НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). Фактической (первоначальной) стоимостью НМА, приобретаемого за плату, признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п. 7 ПБУ 14/2007).
В силу п. 9 ПБУ 14/2007 к расходам на создание НМА, в частности, относятся суммы, уплачиваемые за выполнение работ сторонним организациям по заказам (договорам заказа).
В рассматриваемой ситуации организация, оплатив часть стоимости работ по разработке программы для ЭВМ, приобретает исключительное право на эту программу на условиях совместного распоряжения со второй организацией-Заказчиком. Полагаем, что договор заказа содержит условия о порядке совместного распоряжения указанным правом, условия распределения доходов от совместного использования программы для ЭВМ между правообладателями.
С учетом допущения имущественной обособленности (п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"), того факта, что нормами ПБУ 14/2007 не установлено каких-либо особенностей формирования первоначальной стоимости НМА, находящихся в совместном распоряжении двух самостоятельных юридических лиц, организации, являющейся Заказчиком 1, следует сформировать первоначальную стоимость программы для ЭВМ в размере суммы, подлежащей уплате по договору заказа со стороны вашей организации (т.е. в размере уплаченных условных 60 руб.).
Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Налог на прибыль организаций

К НМА, в частности, относится исключительное право организации на использование программы для ЭВМ (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Для признания НМА также необходимо наличие способности приносить организации экономические выгоды (доход), а также наличие документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. В рассматриваемом случае, как уже было отмечено, такими документами будут договор и акт выполненных работ.
Первоначальной стоимостью амортизируемых НМА признается сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Чтобы приобрести исключительное право на программу для ЭВМ, разработанную на основании договора заказа, организации необходимо оплатить 6/10 стоимости работ по созданию программы, указанную в договоре.
Отметим, что НК РФ не содержит специальных норм в отношении формирования первоначальной стоимости НМА, находящихся в совместном распоряжении двух самостоятельных юридических лиц.
Принимая во внимание все вышесказанное, приходим к выводу, что в целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость НМА в данном случае будет равна не полной стоимости работ по созданию программы для ЭВМ, а той ее части, равной 6/10 (т.е. 60 руб. условно), которая согласно договору оплачивается Заказчиком 1.
Именно эта величина стоимости посредством амортизационных отчислений может быть перенесена за период использования НМА на уменьшение финансового результата.
В налоговом учете используются два метода амортизации ОС и НМА (п. 1 ст. 259 НК РФ):
- линейный;
- нелинейный.
При этом к НМА будет применяться тот метод начисления амортизации, отраженный в учетной политике для целей налогообложения, который применяется ко всем основным средствам организации вне зависимости от даты их приобретения, за исключением НМА, в отношении которых установлен срок полезного использования свыше 20 лет, амортизация по которым начисляется линейным методом (п.п. 1, 3 ст. 259 НК РФ).
В заключение отметим, что по такому НМА, как исключительное право правообладателя на использование программы для ЭВМ, срок полезного использования не может быть менее двух лет (абзац второй п. 2 ст. 258 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения НМА за плату;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на амортизацию НМА.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

18 января 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 19.07.2017 признано федеральным стандартом бухгалтерского учета (часть 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2017 N 160-ФЗ).