Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на дезактивацию помещений и оборудования производственного участка, выведенного из эксплуатации, основная деятельность на котором прекращена, целесообразно учитывать в составе прочих расходов на счете 91.
Если частично работающее на участке оборудование используется для извлечения возвратных отходов, используемых организацией в собственном производстве, то расходы на содержание такого оборудования, в том числе расходы на дезактивацию, следует относить на расходы по обычным видам деятельности.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 4 ст. 39 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ) при выводе из эксплуатации зданий, строений, сооружений и иных объектов организациями должны быть разработаны и реализованы мероприятия по восстановлению природной среды, в том числе воспроизводству компонентов природной среды, в целях обеспечения благоприятной окружающей среды.
По нашему мнению, расходы на дезактивацию помещений и оборудования выводимого из эксплуатации производственного участка относятся к текущим мероприятиям по сохранению и восстановлению качества окружающей среды, нарушенной в результате ранее проводившейся хозяйственной деятельности (п. 8 Обобщения практики применения законодательства N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации" (письмо Минфина России от 27.05.2011 N 07-02-18/02)).
Поскольку у организации в силу положений экологического законодательства существует обязанность по разработке и реализации природоохранных мероприятий, то необходимо проанализировать данную обязанность на предмет ее признания как оценочного или как условного обязательства.
Оценочное обязательство признается при выполнении всех условий, указанных в п. 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) (п. 13 письма Минфина России от 27.05.2011 N 07-02-18/02).
В рассматриваемой ситуации в учете организации может быть признано оценочное обязательство при условии возможности обоснованной оценки величины этого обязательства (пп. "в" п. 5 ПБУ 8/2010). Остальные критерии для признания оценочного обязательства для целей природоохранных мероприятий соблюдаются. Поэтому если организация сможет достаточно обоснованно оценить предстоящие затраты на дезактивацию, с учетом расходов на материалы и заработную плату работников, то в учете может быть признано оценочное обязательство (счет 96 "Резервы предстоящих расходов")*(1).
Величина оценочного обязательства на природоохранные мероприятия относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы при отсутствии оснований для включения ее в стоимость актива (абзац третий п. 13 письма Минфина России от 27.05.2011 N 07-02-18/02).
При невозможности оценки обязательства на природоохранные мероприятия в данном случае возникает условное обязательство (абзац второй п. 9 ПБУ 8/2010). Условные обязательства не признаются в бухгалтерском учете (п. 14 ПБУ 8/2010). Информация о таких обязательствах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 25 ПБУ 8/2010.
Отнесение доходов (расходов) организации к доходам (расходам) по обычным видам деятельности или на прочие доходы (расходы) осуществляется организацией самостоятельно в соответствии с положениями ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
В п. 4 ПБУ 9/99 указано, что для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований данного ПБУ, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
Если характер осуществляемых доходов (расходов) позволяет говорить о том, что они связаны с предметом деятельности организации, в частности с изготовлением и продажей продукции, то такие доходы (расходы) признаются доходами (расходами) по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99, п. 5 ПБУ 10/99). Для целей бухгалтерского учета доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями и расходами (п. 4 ПБУ 9/99, п. 4 ПБУ 10/99).
При этом конкретный порядок распределения расходов по элементам, статьям, формирования себестоимости, отнесения коммерческих и управленческих затрат в себестоимость продукции является элементом учетной политики организации (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", п.п. 7-9 ПБУ 10/99).
К какому виду расходов относить затраты в период прекращения деятельности, не раскрывает и ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (далее - ПБУ 16/02), положения которого в рассматриваемой ситуации должна учитывать организация. Из приложения к ПБУ 16/02 следует, что в периоде между принятием решения о прекращении деятельности и ее фактическим прекращением в учете организации могут возникать как доходы и расходы по обычным видам деятельности, так прочие доходы и расходы. Что является обоснованным, так как в данный период еще может производиться продукция, от производства которой решено отказаться.
В то же время расходы по обычным видам деятельности формируют себестоимость выпускаемой продукции (п. 9 ПБУ 10/99). Основанием для включения затрат в себестоимость продукции является их принадлежность к производству этой продукции, что подтверждает анализ Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция) к счетам 20, 25, 26.
Если же продукция не выпускается, а оборудование и помещения переведены на консервацию, то расходы на содержание таких объектов учитываются в составе прочих расходов на счете 91, о чем сказано в Инструкции к этому счету.
По нашему мнению, расходы на дезактивацию помещений и оборудования производственного участка, выведенного из эксплуатации, основная деятельность на котором прекращена, целесообразно учитывать в составе прочих расходов на счете 91, в том числе расходы на содержание оборудования, которое в период проведения дезактивации перерабатывает отходы.
Однако если частично работающее на участке оборудование используется для извлечения возвратных отходов, используемых организацией в собственном производстве, то расходы на содержание такого оборудования, в том числе расходы на дезактивацию, следует относить на расходы по обычным видам деятельности (например, на счет 25).
Поэтому может возникнуть необходимость в распределении расходов на дезактивацию, относящихся ко всему выводимому из эксплуатации участку. Базу для распределения расходов организации необходимо будет установить самостоятельно, в зависимости от того, что в первую очередь влияет на величину рассматриваемых расходов (помочь в этом должны технические специалисты организации). Если величина расходов на дезактивацию зависит от площади, занимаемой оборудованием, то их можно распределять по площади, занимаемой остановленным оборудованием и работающим.
Учитывая изложенное, полагаем, что в учете организации затраты на дезактивацию могут сопровождаться следующими записями:
1) Если признается оценочное обязательство:
Дебет 91 (25) Кредит 96, субсчет "Резерв расходов на природоохранные мероприятия"
- сформирован резерв исходя из предполагаемых расходов на природоохранные мероприятия;
Дебет 96 Кредит 60 (76, 10, 70 и др.)
- отражены расходы на дезактивацию в сумме, не превышающей величину оценочного обязательства;
Дебет 91 (25) Кредит 60 (76, 10, 70 и др.)
- отражены расходы на дезактивацию в сумме, превышающей величину оценочного обязательства.
2) Если оценочное обязательство не признается:
Дебет 91 (25) Кредит 60 (76, 10, 70 и др.)
- отражены текущие расходы на дезактивацию.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Вопрос: Организация планирует остановить и закрыть действующее производство, при этом до полной ликвидации будет начисляться заработная плата персоналу и будут производиться соответствующие отчисления с нее, также будут расходы по содержанию зданий (тепло, электроэнергия и прочее) и другие расходы, связанные с выводом производства из эксплуатации. Кроме того, в связи с ликвидацией производства происходит списание недоамортизированного производственного оборудования. Каков порядок отражения и признания перечисленных расходов в бухгалтерском и налоговом (налог на прибыль) учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2013 г.);
- Вопрос: Было принято решение о прекращении деятельности одного из цехов. Вся продукция продана. На период прекращения деятельности в цехе осталась часть людей, занимающихся консервацией оборудования, а также демонтажом оборудования, которое не подлежит продаже, а будет утилизировано ввиду его непригодности. Персонал занимается и консервацией, и демонтажом одновременно. После всех работ здание цеха будет сдано в аренду. В период "прекращения деятельности" завод несет расходы: зарплата, коммунальные услуги, услуги сторонних организаций по вывозу мусора, услуги по охране цеха. Можно ли учесть указанные расходы в целях налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2012 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

25 января 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что в силу п. 20 ПБУ 8/2010, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пп. 16-19 ПБУ 8/2010.