Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Исправление ошибки прошлых лет может быть отражено в бюджетном учете казенного учреждения дополнительными бухгалтерскими записями с применением специальных счетов.
Исправительные записи по ошибкам прошлых лет в отчетность 2018 года не включаются, но корректируются входящие остатки.

Обоснование вывода:
Согласно п. 80 Инструкции N 162н списание с балансового учета нереальной к взысканию суммы дебиторской задолженности по произведенным авансовым платежам отражается по дебету счета 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам" с одновременным отражением списанной дебиторской задолженности на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов".
В данном случае учреждение ошибочно отразило списание нереальной к взысканию задолженности методом "Красное сторно". В результате ошибочной операции сумма задолженности была задвоена, а не списана.
Таким образом, можно говорить об ошибке, обнаруженной в учете. Однако при ее исправлении следует учесть тот факт, что дебиторская задолженность, образовавшаяся в рамках расходных операций на счете 0 206 00 000 прошлых лет, подлежит переносу на счет 0 209 30 000 "Расчеты по компенсации затрат". При этом не исполненная на конец финансового года задолженность по возврату авансов переносится последним рабочим днем отчетного периода на счет 1 209 36 000 с указанием кода дохода бюджета (п. 86 Инструкции N 162н, смотрите также п. 5 раздела I письма Минфина России и Федерального казначейства от 13.07.2018 NN 02-06-07/49174, 07-04-05/02-14766, п. 9.7 письма Минфина России и Федерального казначейства от 21.01.2019 NN 02-06-07/2736, 07-04-05/02-932).
Следовательно, в данном случае необходимо не только исправить ошибку, связанную с неверным отражением списания задолженности, но и осуществить перевод задолженности, учтенной по счету 0 206 26 000, на счет 0 209 36 000 с указанием кода доходов бюджета. Дальнейшее списание такой задолженности при принятии в установленном порядке соответствующего решения будет производиться уже с использованием счета 0 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами".
В целях отражения в бюджетном учете выявленной ошибки следует руководствоваться порядком, установленным п. 18 Инструкции N 157н. Начиная с 2018 года ошибки прошлых лет исправляются с использованием специальных счетов, в частности: 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному", 304 96 "Иные расчеты прошлых лет", 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 19 "Доходы прошлых лет", 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 29 "Расходы прошлых лет". Отметим, что детальный порядок применения указанных счетов положениями Инструкции N 162н не урегулирован. Поэтому в случае необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения данных счетов казенному учреждению следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 2 Инструкции N 162н, и закрепить положениями учетной политики.
При разработке схемы корреспонденций счетов следует исходить из того, что при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, в части расходов используются счета 401 28, 401 29, в части доходов - 401 18 и 401 19. Оформление исправительных записей, не влияющих на финансовый результат деятельности учреждения, может быть отражено с применением счетов 304 86 или 304 96 в зависимости от периода, в котором совершена ошибка. Так как ошибочное сторнирование в 2017 году повлияло на финансовый результат деятельности учреждения в части расходов, то считаем, что в конкретном случае (в 2018 году) целесообразно применение счета 401 28. Вместе с тем перенос дебиторской задолженности на счет 0 209 36 000, который должен был отразиться в прошлые годы, не затрагивает финансовый результат, поэтому оформление данных операций необходимо осуществить с применением счета 304 86 или 304 96 в зависимости от периода ошибки.
Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бюджетном учете и отчетности и оформляются Бухгалтерской справкой (ф. 0504833).
Так как ошибка, обнаруженная в регистрах бухгалтерского учета за отчетный период, за который бюджетная (финансовая) отчетность в установленном порядке принята (за 2017 год), и в зависимости от ее характера, отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью, либо бухгалтерской записью, оформленной по способу "Красное сторно", и (или) дополнительной бухгалтерской записью, то полагаем, что в бюджетном учете казенного учреждения данную хозяйственную ситуацию можно отразить следующими корреспонденциями счетов:
1. Дебет КРБ 1 401 28 226 Кредит КРБ 1 206 26 660 - дополнительной бухгалтерской записью отражено исправление ошибки в сумме 0,01 руб.;
2.1. Дебет КДБ 1 209 36 560 КДБ 1 304 86 730 (1 304 96 730)
2.2. Дебет КРБ 1 304 86 830 (1 304 96 830) Кредит КРБ 1 206 26 660
- отражен перевод дебиторской задолженности прошлых лет на счет 0 209 36 000 в сумме 0,01 руб.;
3. Дебет КДБ 1 401 18 173 Кредит КДБ 1 209 36 660 - списана дебиторская задолженность в сумме 0,01 руб. на основании решения профильной комиссии, принятого в установленном порядке.
Одновременно сумма задолженности отражается на забалансовом счете 04.
В то же время признанная безнадежной к взысканию задолженность при отсутствии оснований для возобновления процедуры ее взыскания, предусмотренных законодательством, после списания с балансового учета организации госсектора к забалансовому учету не принимается (абзац 4 п. 339 Инструкции N 157н).
При заключении счетов текущего года показатели счетов по исправлению ошибок прошлых лет, в том числе 0 401 18 000, 0 401 28 000, 0 304 86 000, 0 304 96 000 следует списать в дебет (кредит) счета 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".
Обратите внимание, что операции по исправлению ошибок прошлых лет не только должны обособляться на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном регистре, но они еще не должны отражаться в отчетности текущего отчетного периода. В случае необходимости корректируются входящие остатки на начало такого отчетного периода. Соответственно, в рассматриваемой ситуации исправление ошибок прошлого периода также не будет отражаться в отчетности за 2018 год, а будут корректироваться входящие остатки на начало 2018 года (смотрите, к примеру, п.п. 44, 95 Инструкции N 162н, п. 1.7 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005, письмо Минфина России и Федерального казначейства от 21.01.2019 NN 02-06-07/2736, 07-04-05/02-932).
Так, на основании оборотов по исправлению ошибок прошлых лет, отраженных в обособленном регистре бухгалтерского учета, прежде всего формируются показатели по соответствующим строкам графы 6 Сведений (ф. 0503173) (код причины 03). На основании данных (ф. 0503173) отражаются скорректированные входящие остатки (на начало отчетного года) в отчетности за 2018 год (смотрите п. 14 Инструкции N 191н). При этом операции по исправлению рассматриваемой ошибки влияют на показатели нескольких форм отчетности. В частности, исправление ошибки, связанное с несвоевременным отражением в учете перевода задолженности на счет 0 209 36 000 и ее списанием, повлияет на формирование входящего остатка в графах 3 и 5 Баланса (ф. 0503130). Так, если в отчетности, сформированной по итогам 2017 году, в частности, в Балансе (ф. 0503130) и в Сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169) по счету 0 206 00 000 была учтена сумма дебиторской задолженности в размере 0,02 руб. по состоянию на конец отчетного периода, то в годовой отчетности за 2018 год этой суммы во входящих остатках отражено не будет.
Отметим, что в показатели, формируемые в Справке (ф. 0503110) и в Отчете (ф. 0503121), не включаются суммы изменений, связанных с исправлением ошибок прошлых лет, отраженных в графе 6 Сведений (ф. 0503173). В то же время показатели дебетовых (кредитовых) оборотов по исправлению ошибок прошлых лет по счетам, которые в соответствии с правилами ведения бюджетного учета подлежат закрытию при завершении финансового года на счет 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов", отражаются в графе 6 по строке 570 "Финансовый результат экономического субъекта" Сведений (ф. 0503173).
Таким образом, исправительные записи по ошибкам прошлых лет в отчетность 2018 года включаться не должны. На суммы выявленных ошибок прошлых лет делается ретроспективный пересчет отчетности. Информацию об ошибках прошлых лет, выявленных и исправленных в отчетном периоде, целесообразно раскрыть в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503160).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

29 января 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.