Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация может принять к вычету в I квартале 2019 года часть суммы НДС, не принятую ранее к вычету на основании счета-фактуры поставщика.
Организации следует скорректировать (увеличить) фактическую себестоимость товаров и задолженность перед поставщиком, отразив в месяце обнаружения ошибки в составе прочих доходов и расходов соответственно.

Обоснование вывода:

НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные в данной статьей налоговые вычеты. В общем случае суммы предъявленного налогоплательщику НДС подлежат вычетам при условии приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия их на учет на основании соответствующих первичных документов и при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами (ст. 169 НК РФ, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщиков в том налоговом периоде, в котором выполнены все вышеперечисленные условия (письмо ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@).
В силу п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, в частности предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ), могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет таких товаров (работ, услуг).
При этом, по мнению Минфина России (смотрите, например, письма от 26.01.2018 N 03-07-08/4269, от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263, от 09.04.2015 N 03-07-11/20293), не противоречит нормам НК РФ принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг). Налоговые органы согласны с таким подходом (Информация Управления Федеральной налоговой службы России по Мурманской области от 1 августа 2015 г. "Принять к вычету НДС возможно на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах").
Ошибки, обнаруженные в налоговой декларации после ее подачи в налоговый орган, исправляются путем подачи уточненной налоговой декларации в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Как следует из п. 1 ст. 81 НК РФ, обязанность представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащего уплате. Если же ошибка не привела к занижению суммы налога, подлежащего уплате, налогоплательщик не обязан представлять уточненную налоговую декларацию, однако вправе это сделать (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 26.04.2013 N Ф05-3327/13, ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2010 N Ф07-1600/2010, ФАС Московского округа от 05.06.2009 N КА-А41/3719-09).
В рассматриваемом случае ошибка не привела к занижению суммы НДС, подлежащей уплате, следовательно, у налогоплательщика нет обязанности представить уточненную налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2018 года. В то же время, с учетом разъяснений уполномоченных органов, полагаем, организация может принять к вычету в I квартале 2019 года часть суммы НДС, не принятую ранее к вычету на основании счета-фактуры. Но в таком случае мы не исключаем, что налоговый орган потребует пояснений (п. 3 ст. 88 НК РФ, смотрите также письма ФНС России от 21.02.2018 N СА-4-9/3514@, от 23.10.2017 N ЕД-4-15/21345@, от 29.03.2016 N ЕД-19-15/52).
Заметим также, в связи с тем, что товары не были реализованы, стоимость приобретения не была учтена в расходах по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), у организации нет необходимости вносить коррективы в декларацию по налогу на прибыль за 2018 год.

Бухгалтерский учет

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п.п. 2, 4 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"). Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода их обнаружения и существенности суммы ошибки (п. 3 ПБУ 22/2010).
В соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода, т.е. в корреспонденции со счетом 91 (смотрите План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (далее - Инструкция по применению Плана счетов), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемой ситуации отчетность за 2018 год подписана и утверждена, поэтому исправлять допущенную ошибку и ее влияние необходимо в месяце ее обнаружения - в январе (либо феврале) 2019 года (смотрите также п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В данном случае занижена фактическая себестоимость товара и задолженность перед поставщиком.
Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. В то же время, на наш взгляд, увеличение покупной стоимости товаров, как факт хозяйственной жизни, должно найти свое отражение в бухгалтерском учете и отчетности (также чтобы в будущем не занизить расходы от реализации) (ч. 2 ст. 1, п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
С учетом Инструкции по применению Плана счетов, по нашему мнению, в бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:
Дебет 41, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- на сумму выявленной разницы скорректирована (увеличена) фактическая себестоимость товаров;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60
- скорректирована (увеличена) задолженность перед поставщиком (без учета НДС);
Дебет 19, Кредит 60, субсчет "Прочие доходы"
- отражена ранее неучтенная сумма НДС, предъявленная поставщиком в счете-фактуре (разница между предъявленной поставщиком суммой НДС по счету-фактуре и ошибочно учтенной суммой в 4 квартале 2018 года);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- неучтенная сумма НДС принята к вычету на основании счета-фактуры.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Условие о наличии счета-фактуры для вычета НДС;
- Энциклопедия решений. Период получения налогового вычета по НДС (вычет в более позднем периоде);
- Энциклопедия решений. Истребование налоговым органом пояснений в ходе камеральной налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Представление налогоплательщиком пояснений при проведении камеральной налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

7 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.