Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налогоплательщик имеет право самостоятельно установить порядок (способ) присвоения номеров счетам-фактурам исходя из особенностей своей финансово-хозяйственной деятельности и с учетом фактически сложившегося порядка оформления первичных документов (в том числе применения символов), закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
В п.п. 5, 5.1, 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре.
В частности, в числе обязательных реквизитов счета-фактуры, выставляемого налогоплательщиком как при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, так и при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотрены порядковый номер счета-фактуры и дата его составления (пп. 1 п. 5, пп. 1 п. 5.1, пп.пп. 1 и 2 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).
Как указано в п. 2 ст. 169 НК РФ, счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при условии выполнения требований, установленных п.п. 5, 5.1 и 6 этой статьи; корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п.п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.
При этом ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.
Формы счетов-фактур и порядок их заполнения, а также правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).
В соответствии с пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных Постановлением N 1137, в строке 1 счета-фактуры указываются порядковый номер и дата составления счета-фактуры.
Отметим, что особый порядок нумерации выставленных счетов-фактур предусмотрен для организаций, реализующих товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, для участников товарищества и доверительных управляющих, для посредников (комиссионеров и агентов)*(1).
Таким образом, требования налогового законодательства в части нумерации счетов-фактур, выставляемых организациями как при отгрузке товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, так и при получении предоплаты в иных случаях (не относящихся к вышеуказанным), сводятся к наличию в выставленных счетах-фактурах порядкового номера и даты их составления. Каких-либо иных требований, касающихся порядка (способа) нумерации счетов-фактур, выставленных такими организациями, ни НК РФ, ни Постановление N 1137 (как и действовавшее ранее постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, далее - Постановление N 914) не содержат.
Ранее представители налоговых органов по данному вопросу ограничивались разъяснениями, что нумерация счетов-фактур должна производиться организацией в порядке возрастания номеров в целом по организации (письмо ФНС России от 06.07.2005 N 03-1-04/1166/13@, разъяснения к письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404). При этом специалисты налогового ведомства указывали, что порядок оформления счетов-фактур должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения. Однако в приведенных письмах разъяснения были даны для организаций, имеющих обособленные подразделения, и в которых счета-фактуры выставляются как головной организацией, так и от имени организации обособленными подразделениями.
Специалисты УФНС России по г. Москве в письме от 26.01.2007 N 19-11/06924, отвечая на вопрос налогоплательщика о правомерности использования в порядковых номерах счетов-фактур буквенных обозначений, констатировали, что кроме требований, установленных ст. 169 НК РФ и Постановлением N 914, иного порядка оформления счетов-фактур налоговым законодательством не предусмотрено.
Учитывая, что Постановление N 1137 (как и ранее действовавшее Постановление N 914) в части нумерации счетов-фактур, выставленных организациями, не реализующими товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, не относящиеся к участникам товарищества или доверительным управляющим, не приобретающих и не реализующим что-либо с участием посредника, никаких специальных положений не содержит, полагаем, что приведенное выше мнение налоговых органов актуально и в настоящее время.
Таким образом, счета-фактуры должны быть пронумерованы в общем хронологическом порядке, при этом указание в счете-фактуре дополнительной информации (как, например, дополнение номера счета-фактуры буквенным или символьным обозначением), приводящей фактически к существованию в рамках одной организации нескольких реестров счетов-фактур, не запрещается ни нормами НК РФ, ни Постановлением N 1137 (письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/118 и от 09.02.2012 N 03-07-15/17, а также письмо ФНС России от 26.01.2012 N ЕД-4-3/1193 и ответ УФНС РФ по Орловской области на вопрос: Является ли указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) основанием для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю?).
Подчеркнем, что наличие в одной организации нескольких реестров счетов-фактур Постановление N 1137 закрепляет за организациями, имеющими обособленные подразделения. В то же время, исходя из ст. 143 НК РФ, обособленное подразделение никогда не является плательщиком НДС, им в любом случае признается сама организация.
Что касается арбитражной практики, то судьи считают, что порядок присвоения номеров счетам-фактурам законодательством не установлен (смотрите, например, постановления Девятого ААС от 22.11.2011 N 09АП-28204/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2008 N А19-15303/05-20-Ф02-5114/08, ФАС Московского округа от 24.06.2008 N КА-А40/4542-08).
В отношении вопроса правомерности применения вычетов сумм НДС при нестандартной нумерации счетов-фактур судами отмечено, что в пп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ содержатся требования к наличию номера, но не к порядку нумерации и допущенное налогоплательщиком нарушение порядка нумерации счетов-фактур само по себе не может являться основанием для отказа в вычете сумм НДС (смотрите, например, решение АС Свердловской области от 20.07.2011 N А60-11248/2011, постановления ФАС Московского округа от 24.06.2008 N КА-А40/4542-08, ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2005 N А05-2344/2005-10, ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 N А28-9751/2004-433/11).
Наличие арбитражной практики по рассматриваемому вопросу свидетельствует о том, что налоговые органы неоднозначно относятся к нестандартному порядку нумерации счетов-фактур, но суды по данному вопросу поддерживают налогоплательщиков. Особенно актуально данное обстоятельство для налогоплательщиков-покупателей.
Таким образом, принимая во внимание отсутствие в законодательстве норм, которые бы устанавливали конкретные правила нумерации счетов-фактур, налогоплательщик, по нашему мнению, имеет право самостоятельно установить порядок (способ) присвоения номеров счетам-фактурам исходя из особенностей своей финансово-хозяйственной деятельности и с учетом фактически сложившегося порядка оформления первичных документов (в том числе применение букв или символов), закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.
Обращаем Ваше внимание, что налоговым законодательством не установлены штрафные санкции за нарушение нумерации выставленных счетов-фактур. Ответственность, предусмотренная ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, в данном случае не применяется, так как под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается только отсутствие счетов-фактур.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации счета-фактуры организацией выставляются, основания для привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ отсутствуют (смотрите, например, информацию УФНС России по Челябинской области от 30.11.2011 "Прямая линия": НДС").

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Вопрос: Реализация товаров организацией осуществляется на основании заявок от покупателя. Для удобства сверки заявок и отгрузочных документов (счет-фактура, форма N ТОРГ-12) ранее было принято решение нумеровать их одинаково. Но бывают случаи, когда заявка может быть отменена, таким образом, сбивается сквозная нумерация счетов-фактур. Допустимы ли пропуски номеров в первичных документах и счетах-фактурах? Установлены ли штрафные санкции за нарушение нумерации первичных учетных документов и счетов-фактур? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2013 г.);
- Вопрос: Организация, имеющая филиалы, применяет общий режим налогообложения и является плательщиком НДС. Нумерация выдаваемых счетов-фактур осуществляется в каждом филиале по шаблону: N (номер филиала) / (месяц - 2 знака, год - 4 знака) / (порядковый номер в текущем месяце). Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж составляются и хранятся в филиалах. Можно ли применять существующий порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в филиалах, или необходимо ввести единые журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в обществе, книги покупок и книги продаж? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2013 г.);
- Вопрос: Можно ли применять раздельную нумерацию счетов-фактур на реализацию и на авансы полученные (например, на реализацию - N СИ01, а на аванс - N АСИ01)? Если да, то нужно ли данное правило прописывать в учетной политике организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2013 г.);
- Вопрос: Принято постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Каков порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в части "единой регистрации в хронологическом порядке"? В каком периоде должна сохраняться хронология регистрации счетов-фактур: в налоговом периоде (квартале) или же в целом по году? С какого момента можно начинать нумерацию заново? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2012 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Ответ прошел контроль качества

15 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Особый порядок нумерации выставленных счетов-фактур предусмотрен для следующих ситуаций (абзацы третий-шестой пп. "а" п. 1 Правил):
- если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения - порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения;
- если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляет участник товарищества или доверительный управляющий, исполняющий обязанности налогоплательщика НДС - при составлении этим участником товарищества или доверительным управляющим счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак "/" (разделительная черта) дополняется утвержденным участником товарищества или доверительным управляющим цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества или доверительного управления имуществом;
- в случае реализации комиссионером (агентом) двум и более покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени в счете-фактуре, составляемом комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту), комитент (принципал) вправе указывать дату выписки счетов-фактур, составленных комиссионером (агентом) покупателям на эту дату. Порядковый номер такого счета-фактуры указывается каждым налогоплательщиком в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур;
- в случае приобретения комиссионером (агентом) у двух и более продавцов товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени в счете-фактуре, составляемом комиссионером (агентом) комитенту (принципалу), комиссионер (агент) вправе указывать дату выписки счетов-фактур, составленных продавцами комиссионеру (агенту) на эту дату. Порядковый номер такого счета-фактуры указывается каждым налогоплательщиком в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.