Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организации следует в текущем периоде скорректировать (уменьшить) полученные доходы как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
Также следует скорректировать сумму НДС.

Обоснование вывода:
Изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (п. 1 ст. 450 ГК РФ). В силу п.п. 2 и 3 ст. 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются, если иное не предусмотрено законом, договором или не вытекает из существа обязательства. Обязательства считаются прекращенными с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения. При этом соглашением сторон может быть установлено, что стороны возвращают друг другу то, что было исполнено ими по обязательству до момента расторжения договора (п. 4 ст. 453 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности, неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, неправильным применением учетной политики организации, неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности и т.п. Вместе с тем не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В рассматриваемом случае обращение клиента с просьбой расторгнуть договор, на наш взгляд, следует рассматривать как получение новой информации, которая не была доступна продавцу на момент реализации услуг. В этой связи полагаем, что данный случай не является ошибкой в понимании ПБУ 22/2010.
Считаем, что в анализируемой ситуации последствия расторжения договора следует отразить сторнировочными записями по счетам, на которых ранее были отражены операции, связанные с реализацией. В результате в учете организации-продавца могут быть сформированы следующие записи:
сторно Дебет 62 Кредит 90 - на сумму выручки от оказания услуг по послегарантийному обслуживанию скорректирован доход организации;
сторно Дебет 90 Кредит 68 - скорректирована величина НДС;
сторно Дебет 90 Кредит 20 - сторнирована излишне списанная себестоимость (если такое списание производилось);
Дебет 62 Кредит 50 - возвращены покупателю денежные средства из кассы.

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров, работ, услуг на территории РФ признается объектом налогообложения НДС.
Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), приведены в ст. 149 НК РФ. Так, на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории РФ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Однако в рассматриваемой ситуации дополнительное (послегарантийное) обслуживание предоставляется покупателю, который не только заключил соответствующий договор, но и внес дополнительную плату за такое обслуживание. В связи с чем в данном случае пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ неприменим, а оказание услуг по послегарантийному обслуживанию облагается НДС в общеустановленном порядке.
В силу п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат в том числе суммы налога, уплаченные в бюджет при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
Вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, НДС, уплаченный организацией при оказании услуг, может быть принят к вычету при соблюдении перечисленных выше условий.
При отказе физического лица от работ (услуг) в книге покупок продавца могут регистрироваться реквизиты расходных кассовых ордеров, выписанных при возврате денежных средств покупателю. Об этом говорится, например, в письмах Минфина России от 25.07.2018 N 03-07-14/51966, от 19.03.2013 N 03-07-15/8473.
Для подобного случая налоговым ведомством предусмотрен специальный код операции 17, указываемый в книге покупок. В свою очередь, в письме ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657 отмечается, что в графе 7 книги покупок "Номер и дата документа, подтверждающего уплату налога" следует привести номер и дату документа, подтверждающего возврат денежных средств физическим лицам.

Налог на прибыль

Плата, полученная от покупателя по договору на послегарантийное обслуживание, образует у продавца доход от реализации, учитываемый в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 247, ст. 248, ст. 249 НК РФ).
Нормы главы 25 НК РФ не содержат норм, прямо регулирующих порядок ведения налогового учета в ситуациях с расторжением договоров.
Судьи исходят из того, что расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию. Связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца подлежат отражению в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным (смотрите, например, постановления АС Уральского округа от 10.07.2015 N Ф09-4380/15 по делу N А50-18159/2014, АС Центрального округа от 01.09.2014 N Ф10-2689/14 по делу N А35-7407/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2014 N Ф08-3347/14 по делу N А53-4308/2013).
Специалисты финансового ведомства (смотрите, например, письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/79, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370) рекомендуют:
- отражать в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар, как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ;
- одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик-продавец отражает стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемом случае договор расторгается в периоде признания дохода, считаем, что оснований для признания внереализационных доходов и расходов не имеется. Организации требуется только скорректировать (уменьшить) величину признанных доходов и расходов текущего отчетного периода (1 квартала 2019 года).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

15 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.