Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Если системы кондиционирования и приточно-вытяжной вентиляции установлены организацией в дополнение к имеющейся вентиляции в помещении и могут быть перемещены без несоразмерного ущерба помещению и самому оборудованию, а также имеется возможность использовать данные системы по прямому назначению после демонтажа вне данного помещения, такие системы могут быть отнесены к движимому имуществу. В противном случае - к недвижимому имуществу.
2. Система электроснабжения помещения и система электроснабжения газовой котельной относятся к недвижимому имуществу.
3. Крыльцо с пандусом. Отнесение к движимому или недвижимому имуществу организации следует сделать исходя из конструктивных особенностей этого объекта.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденными приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты ОС учитываются арендатором в составе ОС.
Пунктом 47 Положения N 34н предусмотрено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.
Согласно разъяснениям Минфина России, капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе ОС арендатора, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды (письма Минфина России от 30.07.2018 N 03-05-05-01/53470, от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447, от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760).
При этом налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ как среднегодовая стоимость по данным бухгалтерского учета (письма Минфина России от 03.09.2014 N 03-05-05-01/44118, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958).
В главу 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения, предусматривающие исключение с 01.01.2019 из объектов обложения налогом на имущество организаций движимого имущества.
Так, с 01.01.2019 объектом налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
Таким образом, учитывая, что движимое имущество не признается объектом обложения налогом на имущество с начала 2019 года, неотделимые улучшения ОС, классифицированные по ОКОФ *(1) как движимое имущество, не признаются объектом налогообложения (письмо Минфина России от 09.01.2019 N 03-05-05-01/52, письмо ФНС России от 20.11.2018 N БС-4-21/22488@).
В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся в том числе земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ).
Минфин России разъяснил, что при рассмотрении вопроса отнесения объектов к движимому и недвижимому имуществу необходимо учитывать также положения Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон N 384-ФЗ) и ОКОФ (письма Минфина России от 04.07.2017 N 03-05-05-01/42244, от 12.11.2014 N 03-05-05-01/57207, от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960, от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5322 и др.).
В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ здание - это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных.
При этом под системой инженерно-технического обеспечения понимается одна из систем здания, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности.
Минфин России в письме от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050 пояснил:
- под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в ч. 2 ст. 2 Закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно;
- не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (ОС), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).
Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина России от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212, от 16.10.2012 N 07-02-06/247.
Кроме того, согласно рекомендациям ФНС России (письма от 02.08.2018 N БС-4-21/14968@, от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@) для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимому имуществу целесообразно исследовать:
- наличие записи об объекте в ЕГРН*(2);
- при отсутствии сведений в ЕГРН - наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например, для объектов капитального строительства - наличие документов технического учета или технической инвентаризации, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию (при их необходимости), проектной документации, заключения экспертизы или иных документов, в которых содержатся сведения о соответствующих характеристиках объектов, и т.п.;
- при отсутствии записей об объекте имущества в ЕГРН основания для применения норм главы 30 НК РФ, зависящих от вида объекта имущества (движимое или недвижимое), определяются исходя из перечисленных в письмах нормативных правовых актов и сложившейся судебной практики.
ФНС России в письме от 08.08.2018 N ПА-4-21/15394@ "О федеральных законах, касающихся администрирования налогообложения имущества", привела также перечень нормативных актов, касающихся администрирования налогообложения имущества.
Учитывая рекомендации и разъяснения Минфина и ФНС России, попробуем квалифицировать объекты ОС, перечисленные в вопросе.
1. Система кондиционирования и вентиляции 330.28.25.12.190 (системы кондиционирования и приточно-вытяжной вентиляции) - Оборудование для кондиционирования воздуха прочее, не включенное в другие группировки.
Согласно ОКОФ в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты.
В своде правил СП 336.1325800.2017 "Системы вентиляции и кондиционирования воздуха. Правила эксплуатации", утвержденных приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 15.09.2017 N 1222/пр, дано понятие приточно-вытяжной системы вентиляции. Так, данная система вентиляции объединяет в себе свойства приточных и вытяжных систем, а именно служит для удаления загрязненного воздуха и обеспечивает постоянный приток свежего воздуха в помещении зданий (сооружений).
В свою очередь, кондиционирование воздуха - это автоматическое поддержание в закрытых помещениях всех или отдельных параметров воздуха (температуры, относительной влажности, чистоты, скорости движения и качества) с целью обеспечения оптимальных метеорологических условий, наиболее благоприятных для самочувствия людей, ведения технологического процесса, обеспечения сохранности ценностей.
Таким образом, системы кондиционирования и приточно-вытяжной вентиляции являются неотделимым от здания объектом, который не может выполнять свои функции самостоятельно.
Вместе с тем, если системы кондиционирования и приточно-вытяжной вентиляции установлены организацией в дополнение к имеющейся вентиляции в помещении и могут быть перемещены без несоразмерного ущерба помещению и самому оборудованию, а также имеется возможность использовать данные системы по прямому назначению после демонтажа вне данного помещения, такие системы могут быть отнесены к движимому имуществу (учитывая также, что по коду 330.28.25.12.190 в ОКОФ названо "Оборудование для кондиционирования воздуха...")*(3). В противном случае - к недвижимому имуществу.
2. Система электроснабжения 220.41.20.20.758 (система электроснабжения помещения и система электроснабжения газовой котельной) - Комплекс электроснабжения.
Как уже указывалось ранее, в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в том числе внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой.
Согласно пункту 3.1.1. ГОСТ 32144-2013 "Электрическая энергия. Совместимость технических средств электромагнитная. Нормы качества электрической энергии в системах электроснабжения общего назначения" система электроснабжения общего назначения определяется как совокупность электроустановок и электрических устройств, предназначенных для обеспечения электрической энергией различных потребителей электрических сетей.
Как мы понимаем, в рассматриваемой ситуации произошла замена старой системы электроснабжения на новую, и в результате демонтажа системы произойдет прекращение подачи электрической энергии в производственное помещение и газовую котельную, так что ее перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно. Учитывая изложенное, полагаем, что система электроснабжения помещения и система электроснабжения газовой котельной относятся к недвижимому имуществу*(4).
3. Входная группа 330.25.11.23.119 (крыльцо с пандусом).
Здание с крыльцом является неделимой недвижимой вещью, имеющей составные части, и выступает в обороте как единый объект вещных прав (ст. 133 ГК РФ*(5)) (смотрите, например, Постановления Тринадцатого ААС от 18.04.2018 N 13АП-6524/18, Двенадцатого ААС от 16.11.2018 N 12АП-13396/18).
Вместе с тем, учитывая, что в ОКОФ по коду 330.25.11.23.119 указаны Конструкции из черных металлов прочие, не включенные в другие группировки, полагаем, что не исключено, что перемещение крыльца может и не вызвать несоразмерного ущерба его назначению (ст. 130 ГК РФ). Поэтому отнесение такого объекта к движимому или недвижимому имуществу организации следует сделать исходя из особенностей этого объекта.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Объект обложения налогом на имущество организаций;
- Энциклопедия решений. Налог на имущество с капитальных вложений в арендованные объекты;
- Энциклопедия решений. Объект обложения налогом на имущество для российских организаций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

13 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), принят и введен в действие Приказом Госстандарта России от 12.12.2014 N 2018-ст.
*(2) Вместе с тем в письмах ФНС России от 20.11.2018 N БС-4-21/22488@, от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@, сообщено, что согласно разъяснениям, данным в п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", по смыслу ст. 131 ГК РФ, по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Таким образом, предусмотренные ГК РФ основания для определения вида объектов имущества устанавливаются в каждом случае в соответствии с перечисленными в письме правовыми нормами об условиях (критериях) для признания вещи движимым или недвижимым имуществом.
*(3) Приведем выдержку из постановления Второго ААС от 10.05.2016 N 02АП-2773/16. Инспекцией был сделан вывод, что системы приточно-вытяжной вентиляции, смонтированные в рамках проведения модернизации здания, не могут выполнять свои функции отдельно от помещения (функционально связаны с недвижимостью), являются неотъемлемой частью самого объекта основных средств (здания), поэтому стоимость приточно-вытяжных вентиляций увеличивает стоимость здания. Между тем согласно заключению специалиста от 24.05.2015 вентиляция, состоящая из вентиляционного оборудования, системы кондиционирования (наружные и внутренние блоки), а также воздуховодов, в том числе гибких воздуховодов, воздухораспределительных устройств (решетки и диффузоры) и расходных материалов (шпильки, полосы, разветвители, трубки), может быть демонтирована и перемещена путем установки с помощью быстросъемных элементов с креплением к ограждающим конструкциям без несоразмерного ущерба ее назначению и (или) функциональному предназначению, а также назначению и (или) функциональному предназначению здания, и использоваться на другом объекте.
В апелляционном определении СК по гражданским делам Челябинского областного суда от 07.04.2016 по делу N 11-4920/2016 приточно-вытяжная вентиляция, смонтированная на дворовом фасаде жилого дома, была названа движимым имуществом.
*(4) Смотрите Вопрос: В соответствии с п. 25 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств. Относятся ли к движимому имуществу следующие объекты: комплекс электроснабжения (внутри здания, состоящий из шкафов распределения и силового кабеля); подземная кабельная линия электроснабжения; система автоматического пожаротушения в серверной? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)
*(5) В соответствии с п. 1 ст. 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части.