Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Кредиторская задолженность по договору займа, списываемая в связи с истечением срока давности или ликвидацией организации-кредитора, подлежит включению в состав доходов для целей бухгалтерского и налогового учета в отчетном периоде, в котором была внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации заимодавца или в котором истек срок исковой давности.

Обоснование вывода:
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).
Согласно положениям гражданского законодательства РФ в качестве оснований прекращения обязательств по договору займа, заключенному с организацией, могут выступать:
- ликвидация юридического лица - заимодавца (ст. 419 ГК РФ);
- истечение срока исковой давности, то есть срока для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).

Налог на прибыль

Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая в общем случае представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ). Согласно ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли все доходы организации, за исключением доходов от реализации, признаются внереализационными.
Так, согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности (за исключением случаев, предусмотренных пп.пп. 21 и 21.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (списанные налоги, сборы, взносы, пени, штрафы перед бюджетами, прекращенные обязательства банка по договорам субординированного кредита)).
Порядок признания внереализационных доходов при методе начисления регламентирован п. 4 ст. 271 НК РФ.
Следовательно, в общем случае датой признания такого дохода, в том числе дохода по обязательству, вытекающему из договора займа, следует считать последний день отчетного (налогового) периода, в котором истекает срок исковой давности (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ). Смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 04.07.2008 N 20-12/063584.
Таким образом, если течение срока исковой давности после наступления срока погашения кредиторской задолженности в виде полученного займа не прерывалось, то сумма задолженности по истечении трех лет включается во внереализационные доходы в налоговом периоде, то есть в периоде ее списания.
Вместе с тем ликвидация кредитора трактуется как отдельное основание для списания кредиторской задолженности и признания внереализационного дохода у должника.
Согласно ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц. В силу ст.ст. 307, 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица, в рассматриваемом случае - заимодавца. Таким образом, обязательства заемщика по возврату займа, независимо от сроков, установленных ранее договором, прекращаются при ликвидации организации-заимодавца
При этом тот факт, что срок исковой давности не истек, не играет роли для включения кредиторской задолженности в доходы по этому основанию (письма ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754, Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7837, от 24.11.2017 N 03-03-06/2/77869, от 13.04.2017 N 03-03-07/21951, от 25.04.2016 N 03-03-06/1/23695, от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52381). Эту точку зрения разделяют и некоторые арбитражные суды*(1). Причем периодом, в котором следует отражать доход для целей бухгалтерского и налогового учета, признается период, в котором наступает событие, связанное с моментом прекращения обязательств, то есть при ликвидации кредитора - налоговый период его исключения из ЕГРЮЛ.
В письме от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9152 Минфин России указал, что сумма кредиторской задолженности перед юридическим лицом, признанным недействующим на основании ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (то есть по решению налогового органа), включается во внереализационные доходы должника.
Таким образом, кредиторская задолженность по договору займа, списываемая в связи с ликвидацией организации-кредитора или с истечением срока давности, подлежит включению в состав внереализационных доходов в отчетном периоде, в котором была внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации заимодавца или истек срок исковой давности.
В противном случае у организации возникают риски доначисления налога на прибыль, уплаты пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (смотрите, например, постановление Восемнадцатого ААС от 16.03.17 N 18АП-1363/2017).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 7.5 Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997, доходом считается как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, так и уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников.
Аналогично на основании п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (с 19 июля 2017 г. федеральный стандарт бухгалтерского учета (часть 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, информационное сообщение Минфина России от 26.07.2017 N ИС-учет-8)) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.
Так, на основании п. 4, 8, 10.4, п. 16 ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, подлежат включению в состав прочих доходов.
Пункт 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), конкретизирует, что суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.
Несмотря на то, что в Положении не содержится такое основание для списания кредиторской задолженности, как ликвидация организации-кредитора, считаем, что кредиторская задолженность по договору займа подлежит списанию и в связи с ликвидацией организации-заимодавца (в порядке, аналогичном действующему в налоговом учете).
Таким образом, в отчетном периоде, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации заимодавца или в котором истек срок исковой давности, сумма полученного займа подлежит включению в состав прочих расходов, что отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 67 (66) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- списана кредиторская задолженность по займу.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: У организации имеется невзысканный долг по полученному займу. Организация-заимодавец ликвидировалась. Срок исковой давности по договору займа не истек. Какие последствия ликвидации заимодавца могут возникнуть при проведении налоговой проверки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2010 г.)
- Вопрос: В 2013 году у крымского предприятия возникла кредиторская задолженность перед другим предприятием в виде полученного займа. Согласно договору она была выражена в гривнах. Погасить ее не удалось из-за проблем контрагента с перерегистрацией, и по истечении срока исковой давности задолженность пришлось списать в 2016 году. Соответственно, ее сумма была учтена в доходах налогоплательщика. Однако в январе 2017 года взаимоотношения с контрагентом были восстановлены и налогоплательщик принял решение вновь признать свой долг. Можно ли скорректировать величину доходов? По какому курсу определить сумму долга в целях налогообложения? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

21 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите постановления АС Уральского округа от 20.06.2017 N Ф09-3440/17, от 27.04.2017 N Ф09-1403/17, АС Западно-Сибирского округа от 10.05.2017 N А70-6845/2016, АС Московского округа от 29.08.2016 N Ф05-11461/16, АС Центрального округа от 18.06.2015 N Ф10-1759/15, ФАС Московского округа от 03.04.2014 N Ф05-1769/14.