Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Положения федеральных и международных стандартов бухгалтерского учета не содержат особых правил определения прямой связи понесенных расходов с созданием актива, оставляя право формировать учетную политику в этой части, основываясь только на профессиональном суждении ответственного лица.
Исходя из основного условия признания расходов в первоначальной стоимости основного средства (ОС) - их непосредственная связь со строительством (сооружением) ОС, полагаем, что в первоначальную стоимость ОС могут включаться:
- расходы, связанные с обеспечением временного проживания работников, непосредственно занятых на работах по строительству ОС, либо на работах, связанных с обеспечением строительства (водители, обслуживающий персонал и т.п.) на время работ (например, расходы на обеспечение работников постельным бельем, мягким инвентарем и т.п.);
- расходы, связанные с обслуживанием и запланированными ремонтами активов, используемых при строительстве ОС (например, расходы, направленные на поддержание работоспособности транспортных средств и иной техники, занятых в работах по сооружению ОС).
В то же время расходы, связанные с подготовкой будущей производственной деятельности, не включаются в первоначальную стоимость ОС. Например, если мягкий инвентарь, постельное белье, инструмент будут использоваться в большей части срока своей эксплуатации после окончания строительства ОС, т.е. уже в ходе производственной деятельности.
Также не включаются в первоначальную стоимость ОС сверхнормативные затраты - связанные с авариями, незапланированными ремонтами техники, оплатой простоев.
Отметим, что в любом случае первичные учетные документы должны подтверждать не только факт осуществления тех или иных расходов, но и связь этих затрат с созданием соответствующего актива (одним из подтверждающих документов является смета строительства).

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) для квалификации актива в качестве основного средства (далее - ОС) необходимо одновременное выполнение следующих условий в отношении него:
- предназначение для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации и т.п.;
- предназначение для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или срока операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного актива;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Исходя из п. 8 ПБУ 6/01, затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС, включаются в его первоначальную стоимость.
В то же время не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС (абзац 10 п. 8 ПБУ 6/01)*(1).
Отметим, что условие о наличии связи расходов с сооружением ОС содержится также в иных стандартах. Так, сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов, не удовлетворяют характеристикам, предъявляемым к материально-производственным запасам (далее - МПЗ) в п. 2 ПБУ 5/01, и поэтому признаются не частью МПЗ, а учитываются в составе внеоборотных активов (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год" (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01)).
Не признается расходами выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.) (п. 3 ПБУ 10/99).
Однако ни ПБУ 6/01, ни иные федеральные стандарты бухгалтерского учета не разъясняют, что понимать под связью расходов с сооружением или изготовлением основных средств.
В связи с чем в силу требований ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) необходимо самостоятельно разработать порядок признания расходов в составе первоначальности стоимости ОС, используя последовательно:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Отметим, что аналогичная пункту 8 ПБУ 6/01 норма о формировании первоначальной стоимости основного средства содержится в п. 16 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16) (с учетом п. 22, в соответствии с которым в первоначальную стоимость актива не включаются сверхнормативные потери материалов, затраты на оплату труда и другие ресурсы, понесенные при создании актива собственными силами).
При этом в силу п. 19 МСФО 16 административные и иные общие накладные расходы не подлежат включению в состав первоначальной стоимости объекта ОС*(2). Однако полагаем, что данная норма подразумевает, что расходы, запланированные в связи с созданием необоротного актива (заложенные в смету строительства ОС), изначально не являются административными и иными общими накладными расходами.
Таким образом, международными стандартами финансовой отчетности также предусмотрено, что вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость основных средств должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта.
По нашему мнению, указанное означает, что для определения непосредственной связи понесенных расходов с сооружением ОС необходимо исходить из того, являются ли расходы запланированными именно для целей сооружения ОС (т.е. отсутствие рассматриваемых расходов в обычной деятельности организации).
При этом не включаются в первоначальную стоимость сверхнормативные потери материалов, затраты на оплату труда (например, в связи с простоями) и другие ресурсы, понесенные при создании ОС, но не направленные на получение экономических выгод в будущем (например, ремонты, связанные с поломкой активов, используемых при создании ОС).
Таким образом, полагаем, что в первоначальную стоимость ОС включаются:
- расходы, связанные с обеспечением временного проживания работников, непосредственно занятых на строительных работах, либо на работах, связанных с обеспечением строительства (водители, обслуживающий персонал и т.п.) на время строительства (например, расходы на обеспечение работников постельным бельем, мягким инвентарем и т.п.);
- расходы, связанные с обслуживанием активов, используемых при строительстве ОС (например, расходы, направленные на поддержание работоспособности транспортных средств и иной техники, занятых в работах по сооружению ОС), в т.ч. расходы на запланированные ремонты.
В то же время расходы, связанные с подготовкой будущей производственной деятельности, не относятся на стоимость ОС. Например, если мягкий инвентарь, постельное белье, инструмент будут использоваться в большей части после введения ОС в эксплуатацию.
Не включаются в первоначальную стоимость ОС сверхнормативные затраты - связанные с авариями, незапланированными ремонтами техники (в связи с поломками), оплатой простоев, затратами на привлечение специалистов для их устранения. Также не включаются в первоначальную стоимость ОС расходы, связанные с работой административного персонала (например, расходы на командировки к месту строительства административного персонала, непосредственно не связанного со строительством).
Отметим, что аналогичные положения по признанию некоторых видов расходов при строительстве ОС содержатся в Проекте ФСБУ "Незавершенные капитальные вложения", включенном в Программу, утвержденную приказом Минфина России от 18.04.2018 N 83н*(3).
Учитывая, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен порядок признания расходов, аналогичных рассматриваемым, в первоначальной стоимости создаваемых объектов ОС, то, по нашему мнению, при распределении в бухгалтерском учете указанных расходов организация может применять любой экономически обоснованный метод распределения, предусмотрев его в учетной политике для целей бухгалтерского учета (часть 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17 декабря 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

21 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) К общехозяйственным расходам относятся административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы (исходя из пояснений к счету 26, содержащихся в Инструкции по применению Плана счетов).
*(2) Так, на основании п.п. 16, 17 МСФО (IAS) 16 к затратам, включаемым в первоначальную стоимость объекта основных средств, относятся:
(a) затраты на вознаграждения работникам, возникающие непосредственно вследствие строительства или приобретения объекта основных средств;
(b) затраты на подготовку площадки;
(c) первоначальные затраты на доставку и проведение погрузочно-разгрузочных работ;
(d) затраты на установку и монтаж;
(e) затраты на проверку надлежащего функционирования актива, оставшиеся после вычета чистых поступлений от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива до предусмотренного местоположения и приведения его в требуемое состояние (например, образцов, полученных в процессе тестирования оборудования);
(f) суммы вознаграждения за оказанные профессиональные услуги.
В свою очередь, в п. 19 МСФО (IAS) 16 к затратам, не включаемым в состав первоначальной стоимости объекта основных средств, относятся:
(a) затраты на открытие нового производственного комплекса;
(b) затраты, связанные с продвижением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
(c) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала);
(d) административные и иные общие накладные расходы.
*(3) Текст проекта размещен на сайте http://bmcenter.ru/Files/proekt_N_K_V.
Например, в стоимость незавершенных капитальных вложений, в частности, включается:
а) стоимость приобретаемого у других лиц имущества, имущественных прав, работ, услуг с целью использования их при осуществлении капитальных вложений;
б) балансовая стоимость других активов организации (например, запасов), списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений (за исключением стоимости признававшихся активами строений, сносимых с целью подготовки территории под строительство);
в) амортизация активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, затраты на обеспечение эксплуатации таких активов, поддержание их в рабочем состоянии;
г) заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений, включая любые оценочные обязательства, возникающие в связи с использованием организацией труда этих работников, а также все связанные с указанными вознаграждениями обязательные социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.) и иные выплаты, в том числе в пользу третьих лиц.
Также в первоначальную стоимость включаются:
- затраты на текущее обеспечение эксплуатации внеоборотных материальных активов, поддержание их в рабочем состоянии (в случае использования этих активов в осуществлении капитальных вложений);
- затраты на плановые ремонты внеоборотных материальных активов, повторяющиеся через непродолжительные периоды, (в случае использования этих активов в осуществлении капитальных вложений).
При этом однозначно не включаются в первоначальную стоимость и учитываются в текущих расходах:
- затраты на внеплановые ремонты внеоборотных материальных активов, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают функциональные качества и сроки использования активов, но не улучшают и не продлевают их;
- затраты, обусловленные ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений, такие как сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины;
- затраты, обусловленные авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
- затраты, которые не могут быть непосредственно соотнесены с осуществлением капитальных вложений;
- затраты на организацию торжественных, публичных, презентационных мероприятий по открытию новых производств, по продвижению новых продуктов или услуг, включая затраты на рекламу, пресс-конференции, выставки и пр.;
- затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте или с новой категорией клиентов;
- затраты на перемещение, удаление или ликвидацию ранее использовавшихся внеоборотных материальных активов организации, независимо от того, являются ли такие перемещение, удаление или ликвидация необходимыми для осуществления капитальных вложений;
- затраты на реструктуризацию деятельности;
- затраты на обучение персонала;
- иные затраты, не обеспечивающие организации получения в будущем экономических выгод в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.