Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Обязанность по восстановлению НДС в части утилизированного товара с истекшим сроком годности у Вашей организации отсутствует.
Организация вправе признать в расходах в целях налогообложения и стоимость списанных товаров с истекшим сроком годности, и расходы на их утилизацию.

Обоснование вывода:

НДС

По мнению представителей финансового ведомства, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, которые в дальнейшем утилизируются, подлежат восстановлению, так как выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является (смотрите, например, письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332).
Такая позиция чиновников, на наш взгляд, не соответствует положениям главы 21 НК РФ. Поясним.
Случаи, когда суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету в порядке ст.ст. 171, 172 НК РФ, подлежат восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Перечень носит закрытый характер и не содержит такого основания для восстановления налога, как утилизация (списание) товара в связи с истечением срока годности. В этой связи можно сделать вывод, что Ваша организация вправе не восстанавливать НДС по товару, который утилизируется в связи с истечением срока годности.
Однако обширная арбитражная практика свидетельствует о том, что данную точку зрения организации с большой долей вероятности придется отстаивать в суде. При этом в подобных ситуациях судьи преимущественно поддерживают налогоплательщиков (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 16.11.2015 N Ф08-7191/15 по делу N А32-12667/2015, ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14 по делу N А40-135147/2013, ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2014 N Ф07-10322/13 по делу N А42-74/2013, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2016 N 13АП-28454/16, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2015 N 17АП-13599/15, решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11).

Налог на прибыль

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Глава 25 НК РФ не содержит специальных норм, которые позволяли бы учесть расходы в виде стоимости нереализованных товаров с истекшим сроком годности, а также расходы на их утилизацию. При этом необходимо учитывать, что перечень расходов, которые могут быть признаны в налоговом учете, фактически является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Статья 270 НК РФ прямо не запрещает признавать в расходах стоимость нереализованных товаров с истекшим сроком годности, а также расходы на их утилизацию. В этой связи полагаем, что указанные расходы могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли, если они удовлетворяют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Обстоятельств, однозначно указывающих на несоответствие осуществленных Вашей организацией расходов на приобретение товаров, оставшихся нереализованными по причине истечения срока годности, а также расходов по их утилизации критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, мы не видим. Данное обстоятельство указывает на возможность их признания при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
В частности, мы считаем, что расходы на приобретение товаров изначально были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поскольку парфюмерно-косметическая продукция приобретались для перепродажи. Следует также учитывать, что продажа товара по истечении установленного срока годности прямо запрещена п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей". В соответствии с п. 2 ст. 3, п. 2 ст. 30 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" парфюмерно-косметическая продукция, срок годности которой истек, подлежит утилизации или уничтожению.
В связи с изложенным полагаем, что Ваша организация вправе учесть в расходах на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как стоимость списываемых товаров, так и расходы на их утилизацию.
Аналогичную позицию в ряде случаев высказывали и уполномоченные органы (смотрите, например, письма Минфина России от 26.05.2016 N 03-03-06/1/30409, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, ФНС России от 16.07.2009 N 3-2-09/139, УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680).
При этом налоговики отмечают, что расходы признаются в целях налогообложения прибыли, в том числе, при условии соблюдения организацией порядка, установленного Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении (утверждено постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263, далее - Положение).
Однако в других разъяснениях (смотрите, например, письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397) указывалось, что в случае утилизации (списания) неликвидных (просроченных) товаров затраты на их ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Наличие такого рода разъяснений свидетельствует о существовании определенных налоговых рисков при признании в налоговом учете затрат на утилизацию товаров, срок годности которых истек.
Судьи, в свою очередь, признают возможность учета затрат на утилизацию товаров с истекшим сроком годности при налогообложении прибыли (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 21.05.2013 N Ф05-4096/13 по делу N А40-81762/2012, от 19.03.2013 N Ф05-5979/11 по делу N А40-8940/2011, от 11.06.2010 N КА-А40/5815-10 по делу N А40-69883/09-4-494, АС Северо-Кавказского округа от 18.05.2015 N Ф08-2580/15 по делу N А32-37604/2014, Девятого ААС от 09.10.2017 N 09АП-44580/17).
Что касается порядка списания товаров с истекшим сроком годности, то в соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, при выявлении фактов порчи имущества (в том числе материально-производственных запасов) в организации должна быть проведена инвентаризация. Аналогичное требование содержится в п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Таким образом, товары с истекшим сроком годности в данном случае следует списать по результатам инвентаризации, что предполагает, в частности, издание приказа о ее проведении, оформление инвентаризационных документов (описей и т.п.), принятие решения о списании товаров с истекшим сроком годности.
Оформленные по результатам инвентаризации первичные учетные документы наряду с документами, составленными согласно требованиям Положения, будут являться основанием для признания затрат в виде стоимости списанных товаров с истекшим сроком годности в налоговом учете (п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ).
В части подтверждения расходов на утилизацию целесообразно иметь договор с исполнителем, акт уничтожения продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения (письмо Минфина России от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Порядок проведения инвентаризации: пошаговый алгоритм;
- Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

28 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.