Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При получении образца сырья организация должна признать внереализационный доход в размере рыночной стоимости указанного сырья. Расходы по доставке образца в целях налогообложения не учитываются. Если согласно учетной политике организации таможенные пошлины, сборы, а также расходы на оплату услуг таможенного брокера не включаются в стоимость приобретения товаров, то данные расходы в целях налогообложения можно учесть в составе прочих расходов.
При безвозмездной передаче образца покупателю необходимо исчислить НДС. При этом НДС, уплаченный на таможне, можно принять к вычету.
Бухгалтерские проводки приведены в тексте ответа.

Обоснование позиции:
В рассматриваемой ситуации опытная партия сырья передается поставщиком без условий о встречном представлении со стороны вашей организации каких-либо отчетов о проведенных тестированиях. То есть ваша организация не обязана оказывать поставщику каких-либо услуг в счет получения партии сырья. На аналогичных условиях сырье передается организацией своему покупателю. Следовательно, передачу сырья в указанных случаях можно рассматривать как дарение (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Налог на прибыль

Если получение имущества (в том числе товаров) не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), то для целей гл. 25 НК РФ такое имущество считается полученным безвозмездно (п. 2 ст. 248, п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ, письма Минфина России от 19.02.2015 N 03-03-06/1/8096, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44).
При получении сырья на безвозмездной основе организация в целях налогообложения прибыли должна признать внереализационный доход на дату подписания сторонами акта приема-передачи указанного сырья или иного документа, свидетельствующего о переходе права собственности на него от поставщика к организации (п. 8 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Оценка таких доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) таких товаров. Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
Принимая во внимание нормы ст.ст. 105.6, 105.7 НК РФ, представляется, что организация может использовать для целей определения рыночной стоимости сведения из общедоступных источников информации (например, СМИ, Интернет) (письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-02-08/95). Кроме того, организация может запросить соответствующую информацию у поставщика*(1).
При безвозмездной передаче образца сырья своему покупателю у организации не возникает облагаемого налогом на прибыль дохода (п. 1 ст. 41 НК РФ, письмо Минфина России от 27.10.2015 N 03-07-11/61618). При этом стоимость этого товара в размере признанного внереализационного дохода, а также расходы по доставке этого сырья от иностранного поставщика (прямые расходы) в целях налогообложения не учитываются (ст. 320, п. 16 ст. 270 НК РФ).
Учесть стоимость передаваемого сырья в составе расходов на рекламу (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ) также нельзя, так как в силу п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", письма ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624, передача товаров определенному кругу лиц рекламой не признается (письма Минфина России от 22.02.2018 N 03-03-06/1/11485, от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777, от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567, см. также постановления Пятнадцатого ААС от 13.08.2013 N 15АП-9919/13, Девятого ААС от 21.03.2017 N 09АП-4153/17 (оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 14.06.2017 N Ф05-7994/17 по делу N А40-101493/2016)).
При наличии прямой нормы п. 16 ст. 270 НК РФ использование в данном случае положений пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ также будет рискованным (п. 1 ст. 252 НК РФ). Приведенная судебная практика также показывает, что суды не нашли оснований для учета в целях налогообложения прибыли расходов, формирующих стоимость товаров, переданных покупателям безвозмездно.
Если согласно учетной политике организации в стоимость приобретения товаров включаются также расходы на оплату услуг таможенного брокера и таможенных пошлин, сборов, то эти расходы также не учитываются в целях налогообложения (ст. 320, п. 16 ст. 270 НК РФ). Если же указанные расходы учитываются в качестве косвенных расходов, то их можно учесть на основании пп. 1, 3 п. 1 ст. 264 НК РФ (доп. см. письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020443@, письма Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335, УФНС по г. Москве от 09.09.2005 N 20-12/64164.2), так как п. 16 ст. 270 НК РФ запрещает учитывать в целях налогообложения только стоимость передаваемого имущества и расходы, связанные с такой передачей (например, расходы на доставку до покупателя). Косвенные расходы, связанные с приобретением безвозмездно передаваемого имущества, в п. 16 ст. 270 НК РФ не упомянуты (доп. см. письма Минфина России от 28.06.2017 N 03-03-06/1/40670,от 21.10.2016 N 03-03-06/1/61454).

НДС

НДС, уплаченный налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ) при выполнении условий:
- товар принят к учету, что подтверждено соответствующими документами;
- товар предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС;
- имеются документы, подтверждающие уплату НДС.
Безвозмездная передача образцов товаров для тестирования, осуществляемая российской организацией своему покупателю, подлежит налогообложению НДС по ставке в размере 20,% и налог уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика (абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164 НК РФ, письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-07-08/90)*(2). Поэтому в день отгрузки сырья организация должна определить налоговую базу по НДС исходя из рыночной цены на этот товар в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без учета налога (п. 1 ст. 167, п. 2 ст. 154 НК РФ).
В данном случае положения пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не применяются, так как передача сырья конкретному покупателю рекламой не является.
Поскольку в рассматриваемой ситуации сырье будет использовано в облагаемой НДС деятельности (безвозмездная передача товара), то НДС, уплаченный на таможне, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке.

Бухгалтерский учет

Товары, полученные организацией безвозмездно, принимаются к учету по фактической себестоимости, определяемой исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Причем под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных товаров (п.п. 2, 5, 6, 9 ПБУ 5/01). Стоимость товаров, полученных организацией безвозмездно, относится в бухгалтерском учете к прочим доходам (п.п. 8, 10.3 ПБУ 9/99).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов". Стоимость безвозмездно полученных МПЗ, учтенная на счете 98, списывается с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания таких активов на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка "доходы будущих периодов" имеется в формах отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530. В связи с этим организация вправе самостоятельно в своей учетной политике установить порядок учета доходов будущих периодов (п. 7 ПБУ 1/2008).
Если же организация не закрепит в учетной политике способ учета доходов будущих периодов, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99. В этом случае в бухгалтерском учете операции по оприходованию безвозмездно полученного товара и его выбытию отражаются следующим образом:
Дебет 76 (60) Кредит 51
- уплачены таможенный сбор, пошлина, услуги таможенного брокера, услуги доставки;
Дебет 41 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- оприходовано безвозмездно полученное сырье на дату перехода права собственности на него к организации;
Дебет 41 Кредит 76 (60)
- сумма затрат на уплату таможенной пошлины, сбора, услуг таможенного брокера, услуг по доставке включена в фактическую себестоимость сырья (п. 6 ПБУ 5/01, п. 66, пп. "в" п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов);
Дебет 19 Кредит 76
- начислен НДС к уплате на таможне;
Дебет 76 Кредит 51
- уплачен НДС на таможне;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету НДС, уплаченный на таможне;
Дебет 91 Кредит 41
- сырье передано покупателю (п. 11 ПБУ 10/99);
Дебет 91 Кредит 68
- начислен НДС с безвозмездной передачи сырья.
Если же в учетной политике определен порядок учета доходов будущих периодов, то операции по оприходованию безвозмездно полученного товара и его выбытию могут быть отражены следующим образом:
Дебет 41 Кредит 98
- отражено безвозмездное получение сырья;
Дебет 41 Кредит 76 (60)
- сумма затрат на уплату таможенной пошлины, сбора, услуг таможенного брокера, услуг по доставке включена в фактическую себестоимость сырья;
Дебет 91 Кредит 41
- сырье передано покупателю;
Дебет 98 Кредит 91
- стоимость сырья, полученного безвозмездно и переданного покупателю, отражена в составе прочих доходов.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение при дарении. Учет у дарителя;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет безвозмездного поступления товаров.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

28 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Определение для целей налогообложения рыночной цены, равной таможенной стоимости ввезенного образца, рискованно. Суды (при рассмотрении налоговых споров, касающихся порядка применения ст. 40 НК РФ) обращали внимание, что использование данных таможенных органов не позволяет достоверно определить рыночные цены на аналогичный товар, сложившиеся в определенном регионе, а таможенные органы не являются органами, в компетенцию которых входит право официального определения рыночной цены на соответствующий товар (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2013 N Ф02-3894/12 по делу N А78-1142/2012 (определением ВАС РФ от 25.03.2013 N ВАС-2757/13 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора), ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2002 N А33-12819/01-С3а-Ф02-533/02-С1, ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2003 N А56-24555/02).
Суды неоднократно отмечали, что понятия "рыночная цена" и "таможенная стоимость товаров" не являются равнозначными, поскольку определение таможенной стоимости регламентируется нормами таможенного законодательства, при этом величина таможенной стоимости товара зависит от метода ее определения и используется для целей исчисления таможенных пошлин и сборов. Положения ст. 160 НК РФ не применяются для определения налоговой базы при реализации на территории РФ импортированных товаров (смотрите, например, постановления Четвертого ААС от 16.08.2012 N 04АП-3119/12, ФАС Московского округа от 04.02.2011 N КА-А40/18234-10 по делу N А40-15915/10-111-96, ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2009 N А21-6042/2008, ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2008 N А21-6466/2007).
*(2) В п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара.
При этом не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
Базируясь на данной правовой позиции ВАС РФ, суд в постановлении АС Северо-Западного округа от 29.01.2016 по делу N А56-10090/2015 указал, что бесплатная передача потенциальным покупателям образцов товара (напольного покрытия) в рекламных целях не считается объектом обложения НДС. Поэтому налогоплательщик не имел права принять к вычету НДС, уплаченный на таможне при ввозе образцов на территорию РФ, поддержав в данном выводе налоговый орган. Причем одним из аргументов стало то, что при безвозмездной передаче образцов своим покупателям налогоплательщик не исчислял НДС.
В постановлении Девятого ААС от 09.02.2016 N 09АП-59482/15 (оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 16.06.2016 N Ф05-7966/16 по делу N А40-88088/2015) был сделан вывод, что по смыслу правовой позиции, изложенной в п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, передача имущества в рекламных целях может рассматриваться как безвозмездная реализация товара, если (1) такое имущество может рассматриваться как товар, подлежащий реализации в собственном качестве, и (2) передача товара действительно носит безвозмездный характер, направлена на продвижение товаров, работ или услуг налогоплательщика на рынке (имеет стимулирующий характер) и не охватывается ценой товара. Поэтому приобретенные налогоплательщиком подарки, буклеты и призы, раздаваемые в рамках рекламной акции, не были признаны судом в качестве товара, безвозмездная передача которого облагается НДС.
В постановлении Девятого ААС от 21.03.2017 N 09АП-4153/17 (оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 14.06.2017 N Ф05-7994/17 по делу N А40-101493/2016) рассматривалась ситуация, более схожая с вашей. Суд поддержал налоговый орган в том, что безвозмездная передача контрагентам организации (определенному кругу лиц) каталогов с образцами обоев признается реализацией товаров, облагаемой НДС. Также было обращено внимание, что "входящий" НДС по этим каталогам был принят к вычету налогоплательщиком.