Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У российской организации возникает обязанность налогового агента при приобретении у иностранной организации фото- и видеоматериалов на магнитных носителях.
Если доступ к фото- и видеоматериалам осуществляется через сеть Интернет (электронные услуги), то у российской организации с 1 января 2019 года при приобретении таких услуг отсутствует обязанность налогового агента в части приобретения электронных услуг.
Несмотря на то, что данные операции оказываются на основании лицензионного договора, организация лишена возможности воспользоваться освобождением от НДС. В противном случае предвидим высокую вероятность претензий со стороны налоговых органов.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 143, ст. 11 НК РФ иностранные организации являются плательщиками НДС. На основании п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
Согласно нормам НК РФ порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС устанавливается ст. 148 НК РФ. В силу пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ по общему правилу местом реализации услуг признается территория РФ, если деятельность лица, которое оказывает эти услуги, осуществляется на территории РФ.
В пп. 1-4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ содержится закрытый перечень работ (услуг), для которых предусмотрены специальные правила определения места их реализации. Так, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. Этот подпункт содержит закрытый перечень услуг. Его нормы применяются, в частности, применительно к рассматриваемой ситуации при:
- передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
В свою очередь, в п. 1 ст. 174.2 НК РФ определено, что оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (далее - сеть Интернет), автоматизированно с использованием информационных технологий, а также представлен закрытый перечень видов таких услуг.
Таким образом, в целях исчисления НДС местом реализации услуг в рассматриваемой ситуации признается территория РФ.
При этом нормами ст. 149 НК РФ определены операции, которые на территории РФ не подлежат обложению НДС. Так, на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности (далее - РИД) на основании лицензионного договора освобождается от налогообложения НДС.
Льготы, предусмотренные нормами ст. 149 НК РФ, распространяются также на иностранных налогоплательщиков (письма Минфина России от 15.07.2011 N 03-07-08/219, от 23.05.2008 N 03-07-08/121).
При применении указанной нормы следует учитывать, что освобождению от обложения НДС подлежат только объекты РИД, упомянутые в указанной норме, только при условии их передачи на основании лицензионного договора*(1).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, несмотря на то, что услуги оказываются на основании лицензионного договора, передача прав на фото- и видеоматериалы напрямую в норме пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не поименована. В связи с чем, если организация решит воспользоваться освобождением от НДС на основании указанной нормы, мы предвидим высокую вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов.
В отношении порядка исчисления НДС в рассматриваемой ситуации сообщаем следующее.
В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ если иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (если иное не предусмотрено ст. 174.2 НК РФ), реализуют на территории РФ товары (работы, услуги), то НДС по данным операциям исчисляют и уплачивают налоговые агенты. Налоговыми агентами признаются организации, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц.
Согласно абзацу двенадцатому п. 1 ст. 174.2 НК РФ к услугам в электронной форме, подлежащим налогообложению НДС на территории России, относится предоставление прав на использование аудиовизуальных произведений через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через сеть Интернет.
В рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями договора передача фото- и видеоматериалов осуществляется:
- на магнитных носителях;
- путем предоставления доступа к указанным материалам через сеть Интернет.
Соответственно, во втором случае имеет место реализация электронных услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 161 НК РФ при приобретении электронных услуг действуют специальные нормы, указанные в п. 3 ст. 174.2 НК РФ, в соответствии с которым иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, производят самостоятельно исчисление и уплату НДС, если только обязанность по уплате НДС в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии со ст. 174.2 НК РФ на налогового агента.
В свою очередь, ст. 174.2 НК РФ устанавливает несколько случаев, когда НДС при реализации услуг в электронной форме уплачивается налоговым агентом, а не иностранной компанией*(2).
Рассматриваемая в вопросе ситуация к таким случаям не относится.
С 1 января 2019 года обязанность по исчислению НДС возложена на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем - физическое лицо, индивидуальный предприниматель или юридическое лицо (письма Минфина России от 13.11.2018 N 03-07-08/81439, от 06.11.2018 N 03-07-08/79626, от 24.10.2018 N 03-07-08/76139, от 13.09.2018 N 03-07-05/65680, от 03.09.2018 N 03-07-08/62624, информацию ФНС России от 05.12.2017)*(3).
Таким образом, с учетом всего вышеизложенного в рассматриваемой ситуации у российской организации возникает обязанность налогового агента при приобретении у иностранной организации фото- и видеоматериалов на магнитных носителях.
Если доступ к фото- и видеоматериалам осуществляется через сеть Интернет (электронные услуги), то у российской организации с 1 января 2019 года при приобретении таких услуг отсутствует обязанность налогового агента.
При этом в письме Минфина России от 24.10.2018 N 03-07-08/76139 отмечено, что в случае добровольной уплаты НДС с электронных услуг российской организацией в качестве налогового агента вычеты уплаченных сумм НДС положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрены.
Согласно п. 2.1 ст. 171 НК РФ российская организация сможет принять к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении электронных услуг у иностранной организации, при наличии:
- договора и/или расчетного документа с выделением суммы НДС и указанием ИНН и кода причины постановки на учет иностранной организации;
- документов на перечисление оплаты (включая сумму НДС) иностранному поставщику электронных услуг.
Смотрите также письмо Минфина России от 02.07.2018 N 03-07-08/45522.
Если иностранная организация не встала на учет, то российская организация (покупатель) лишается права на вычет НДС.

К сведению:
Нормы главы 4 НК РФ предусматривают возможность участия иностранной организации, которая обязана встать на учет в налоговый орган и исполнять обязанности налогоплательщика НДС на основании ст. 174.2 НК РФ, через законного или уполномоченного представителя.
В силу п. 3 ст. 29 НК РФ, п. 2 ст. 163, п. 4 ст. 185.1 ГК РФ, представитель такой иностранной компании может осуществлять свои полномочия на основании доверенности, выданной в простой письменной форме.
Как указано на сайте ФНС России*(4), "если совершаются единичные сделки внутри холдинга, то иностранная организация - продавец может завести личный кабинет не самостоятельно, а с помощью представителя. Такая компания вправе уполномочить взаимозависимую российскую организацию - покупателя зарегистрировать ее в налоговом органе, представлять за нее налоговые декларации и платить налог".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование;
- Энциклопедия решений. Место реализации работ и услуг для целей НДС;
- Энциклопедия решений. Вычет НДС при покупке электронных услуг у иностранной компании с 2019 года;
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДС иностранными организациями при оказании услуг в электронной форме.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

26 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Перечень результатов интеллектуальной деятельности, указанный в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, является закрытым. Соответственно, реализация РИД, не вошедших в перечень, облагается НДС в общеустановленном порядке.
В своих многочисленных разъяснениях специалисты контролирующего ведомства указывают, что от налогообложения НДС применительно к рассматриваемой ситуации, освобождаются операции:
- по передаче прав на использование РИД на основании лицензионных (сублицензионных) договоров, составленных в порядке, предусмотренном ГК РФ, в том числе передача указанных прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии (смотрите, например, письма Минфина России от 02.09.2011 N 03-07-08/274, от 28.12.2010 N 03-07-07/81, от 09.11.2009 N 03-07-11/287, от 02.11.2009 N 03-07-11/280, УФНС России по г. Москве от 08.12.2011 N 16-15/119146, от 17.06.2011 N 16-15/59063). Освобождение НДС не применяется, если для передачи прав на использование РИД используется договор купли-продажи или смешанный договор (письма Минфина России от 27.11.2018 N 03-07-07/85571, от 04.09.2017 N 03-07-07/56487, от 12.05.2008 N 03-07-08/110, от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 05.03.2008 N 03-07-08/55, от 29.12.2007 N 03-07-11/649, от 19.11.2007 N 03-07-08/338, УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020629, от 29.02.2008 N 19-11/19192, от 20.02.2008 N 19-11/16268);
- по передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы (письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44).
Рассматриваемые операции освобождаются от обложения НДС независимо от способа их передачи. Передача прав на материальных носителях освобождается от обложения НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам (письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-07-07/116, от 25.06.2008 N 03-07-07/70, от 12.05.2008 N 03-07-08/110).
*(2) Согласно ст. 174.2 НК РФ к случаям, когда НДС при реализации услуг в электронной форме уплачивается налоговым агентом, а не иностранной компанией, относятся:
- налоговый агент - иностранная организация - посредник: в случае, когда от имени иностранной организации при оказании услуг в электронной форме выступают иностранные же организации-посредники, участвующие в расчетах непосредственно с покупателями услуг на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги. Такие иностранные посредники признаются налоговыми агентами (п. 3 ст. 174.2 НК РФ);
- налоговый агент - российская организация - посредник: российские организации, индивидуальные предприниматели или обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории РФ, - посредники, участвующие в расчетах непосредственно с покупателем услуг на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги (п. 10 ст. 174.2 НК РФ).
Не признаются такими посредниками организации, являющиеся субъектами национальной платежной системы, а также операторы связи, указанные в Федеральном законе от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе", в рамках осуществления переводов денежных средств за услуги в электронной форме.
*(3) В соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ, и осуществляющей расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, осуществляется налоговым органом на основании заявления о постановке на учет и иных документов, перечень которых утверждается Минфином России.
Форма такого заявления, формат представления и порядок его заполнения утверждены приказом ФНС России от 12.12.2016 N ММВ-7-14/677@.
В случае, если иностранная организация не встала на учет в налоговом органе, ответственность за неуплату НДС несет данная иностранная организация, а не ее российский контрагент.
Перечень иностранных компаний, зарегистрировавшихся в качестве налогоплательщиков, представлен на сайте ФНС России по адресу https://lkioreg.nalog.ru/ru/registry.
*(4) https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/8127332/.