Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если организация не собирается изменять способ признания выручки от оказания услуг застройщика, то бухгалтерский учет по каждому строящемуся дому можно вести в обычном порядке.
Если принимается решение об изменении способа учета выручки, то такое изменение возможно только с нового года.

Обоснование позиции:
1. Если организация будет строить МКД только за счет своих средств (в том числе кредитных или заемных), то услуги застройщика кому-либо оказывать не будет (п. 16 ст. 1 ГрК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости", далее - Закон N 214-ФЗ).
Доходами организации в таком случае будут являться доходы от реализации готовых квартир, которые в бухгалтерском учете учитываются на дату регистрации покупателем права собственности на квартиру (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131 ГК РФ).
В период строительства МКД затраты на строительство (включая "входящий" НДС - пп. 1 п. 2 ст. 170, пп.пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ) аккумулируются по соответствующим статьям расходов на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, далее - Положение N 160, письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02). После принятия в установленном порядке МКД в эксплуатацию затраты по квартирам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета 08 на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования (п. 3.2.1 Положения N 160), что в учете отражается, в частности, записью (условно назовем это пример 1):
Дебет 43 (86) Кредит 08
- приняты к учету по фактической себестоимости законченные объекты строительства (квартиры), предназначенные для продажи.
В дальнейшем продажа квартир оформляется в бухгалтерском учете как обычная реализация продукции собственного изготовления с учетом положений пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 и п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131 ГК РФ:
Дебет 45 Кредит 43
- отражено выбытие квартиры по акту приемки-передачи;
Дебет 62 Кредит 90
- признана выручка от продажи квартиры на дату регистрации покупателем права собственности;
Дебет 90 Кредит 45
- списана учетная стоимость квартиры.

2. Если же организация помимо собственных средств привлекает средства дольщиков, то она оказывает услуги застройщика указанным дольщикам (ч. 1 ст. 4, ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ). Соответственно, помимо доходов от реализации собственных квартир, организация получает доходы от оказания услуг застройщика.
Как правило, выручка от оказания услуг застройщика определяется на дату, на которую одновременно выполняются следующие условия:
- подписаны все документы о передаче объектов долевого строительства;
- завершено расходование денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства.
Именно на эту дату выполняются условия для признания выручки, установленные п. 12 ПБУ 9/99, в том числе положения пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 (услуга застройщика оказана, и квартиры поступили в распоряжение дольщиков).
Кроме того, в п. 13 ПБУ 9/99 прямо указано, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг с длительным циклом по завершении выполнения работы, оказания услуги. При этом организация может также признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг с длительным циклом по мере готовности работы, услуги.
Отметим, что на застройщиков, осуществляющих строительство подрядным способом (не выполняющих СМР собственными силами), нормы ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", предписывающие подрядчикам определять выручку по мере готовности, не распространяются.
То есть в рассматриваемой ситуации организация самостоятельно выбирает способ признания выручки по услугам с длительным циклом и закрепляет этот выбор в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Как мы поняли из вопроса, организация по услугам застройщика признает выручку по мере готовности. В таком случае операции в учете могут отражаться следующими записями (условно пример 2):
Дебет 51 Кредит 76 (86)
- получены денежные средства от участников долевого строительства;
Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69, 60 и др.)
- учтены расходы на строительство;
Дебет 46 Кредит 90
- признана выручка по услугам застройщика в конце месяца;
Дебет 90 Кредит 20
- списаны затраты на признанную выручку;
Дебет 08 Кредит 20
- учтены затраты на свои квартиры;
Дебет 62 Кредит 46
- переданы результаты услуг дольщикам (квартиры);
Кредит 76 (86) Кредит 62
- отражено использование средств дольщиков;
Дебет 43 Кредит 08
- оприходованы собственные квартиры.
Отметим, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации (абзац 5 п. 10 ПБУ 1/2008). Поэтому принятие организацией решения о переходе на строительство МКД только за счет собственных средств не меняет порядка учета операций по строительству домов с привлечением средств дольщиков. Организация в одном отчетном периоде может осуществлять строительство одних домов только за счет собственных средств, а других домов - с привлечением средств дольщиков. Для учета операций по строительству в каждом случае применяется свой порядок учета (пример 1 или 2).
Иными словами, если организация продолжает строительство дома с использованием средств дольщиков, то она может продолжать учитывать операции по строительству этого дома в прежнем порядке (пример 2). В отношении новых домов, строительство которых осуществляется за счет собственных средств, может применяться порядок учета, приведенный в примере 1.
Если же организация желает изменить способ учета выручки от реализации услуг застройщика (пример 2) и начать признавать выручку по завершении оказания услуги, то необходимо учитывать, что в отношении выполнения работ, оказания услуг, одинаковых по характеру и условиям, организация не может применять в одном отчетном периоде разные способы признания выручки (абзац 3 п. 13 ПБУ 9/99).
Поэтому для того, чтобы перейти на другой способ признания выручки по услугам застройщика, организации необходимо внести изменения в учетную политику в соответствии с порядком, предусмотренным абзацем 3 п. 10, п. п. 11, 8 ПБУ 1/2008.
Применение нового способа признания выручки возможно только с начала отчетного года (ч. 7 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 12 ПБУ 1/2008).
Последствия изменения учетной политики организации, оказавшие или способные оказать существенное влияние на ее финансовое положение, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, необходимо оценить в денежном выражении. Такая оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета (п. 13 ПБУ 1/2008).
Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 (применительно к рассматриваемой ситуации) последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (доп. см. письмо Минфина РФ от 08.02.2002 N 16-00-14/42).
Так, если новый способ учета выручки применяется с 2019 г., то, полагаем, необходимо скорректировать данные бухгалтерской отчетности начиная с 2016 года, так как в балансе за 2018 г. отражаются данные отчетностей за 2018, 2017 и 2016 гг.
Организации необходимо произвести пересчеты таким образом, чтобы за указанные прошедшие периоды в отчетности были признаны доходы и расходы только в отношении завершенных строительством объектов. В итоге должно получиться, что по состоянию на 01.01.2019 остаться неучтенной должна выручка по не достроенным на эту дату объектам и приходящиеся на нее расходы.
В этом случае в межотчетный период*(1) 2018-2019 гг. в учете 31.12.2018 после реформации баланса 2018 г. необходимо сделать записи:
Дебет 84 Кредит 46
- восстановлена выручка, признанная по мере готовности по недостроенным домам (которые строятся с привлечением средств дольщиков);
Дебет 20 или 08 (в зависимости от принятого способа отражения расходов, приходящихся на квартиры дольщиков) Кредит 84
- восстановлены расходы, списанные при признании выручки по мере готовности.

Рекомендуем ознакомится с материалами:
- Вопрос: Организация является застройщиком, для последующей продажи квартир и нежилых помещений строит многоэтажный жилой дом со встроенными нежилыми помещениями частично за счет собственных средств и частично за счет привлечения средств дольщиков. В договорах долевого участия вознаграждение за услуги застройщика отдельно не выделено. Сумма превышения договорной стоимости строительства над фактическими затратами на его осуществление (экономия) согласно договорам остается в распоряжении застройщика. Каким образом в данном случае формируются показатели для отчета о финансовых результатах: показатель "выручка" (код 2110), показатель "себестоимость продаж" (код 2120)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2015 г.);
- Инвестор-застройщик: понятие и бухгалтерский учет (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

7 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Конкретного определения термина "межотчетный период" нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат. Из писем Минфина России от 17.04.2007 N 03-05-06-01/31 и от 23.06.2006 N 02-14-10а/1641 следует, что указанное отражение последствий изменения учетной политики в межотчетный период производится на 01.01.2016 (смотрите также письмо Росводресурсов от 18.01.2011 N ВК-03-26/157 и письмо Министерства финансов Республики Татарстан от 15.06.2009 N 21-92-83/2557).
А в письме Казначейства России от 26.12.2013 N 42-7.4-05/2.2-866 сказано, что операции, проводимые в межотчетный период, изменяют входящие остатки текущего финансового года, не относясь при этом ни к отчетному финансовому году, ни к текущему.