Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, при экспорте товаров в страны дальнего зарубежья принципал не обязан составлять счета-фактуры, а агент не должен их регистрировать в своих журналах.
В то же время при экспорте в страны ЕАЭС агент должен регистрировать в своих журналах счета-фактуры, как полученные от принципала, так и выставленные покупателям от своего имени. Поскольку никаких указаний о периоде регистрации счетов-фактур агентом при экспорте в нормативных документах не содержится, полагаем, что их нужно регистрировать в обычном порядке - в налоговых периодах получения от принципала и выставления покупателю.

Обоснование вывода:
Прежде всего необходимо выяснить, необходимо ли продавцу (он же принципал) вообще выставлять покупателям счета-фактуры?
Для целей обложения НДС при вывозе товаров с территории РФ на территорию стран дальнего зарубежья применяются нормы Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ). В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, поименованных в ст. 165 НК РФ (см. письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-13/1/68156).
Пунктом 2 ст. 165 НК РФ установлен перечень документов, представляемых в налоговые органы для обоснования правомерности применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт через агента*(1). Заметим, что в п. 2 ст. 165 НК РФ не упоминается счет-фактура. Это логично, поскольку иностранному покупателю российский счет-фактура не нужен.
Таким образом, законодательство прямо предусматривает возможность применения ставки НДС 0% для принципала в случае реализации товаров на экспорт через агента при условии соответствующего документального оформления. Например, в письме Минфина России от 13.10.2016 N 03-07-08/59802 сказано, что в случае осуществления поставки товаров на экспорт через комиссионера применяется нулевая ставка НДС при условии представления в налоговые органы документов, поименованных в п. 2 ст. 165 НК РФ.
В постановлении ФАС Центрального округа от 16.01.2012 N Ф10-4897/11 по делу N А08-10185/2009-1 судьи также указали, что ст. 165 НК РФ предусмотрен закрытый перечень документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, при этом к указанным документам счёт-фактура продавца не относится (см. письмо Минфина России от 10.04.2013 N 03-07-08/11874).
Однако согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ продавец может не составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки. По нашему мнению, это положение вполне применимо к экспортным операциям, поскольку иностранные покупатели плательщиками российского НДС, как правило, не являются. Следует лишь закрепить согласие на невыставление счетов-фактур в контракте. В письме Минфина России от 09.10.2014 N 03-07-11/50894 разъяснено, что в ситуации согласованного невыставления счета-фактуры в книге продаж продавец может отражать реквизиты первичных учетных документов, подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни (см. также письмо ФНС России от 29.01.2015 N ЕД-4-15/1066).
Таким образом, при экспорте товаров в дальнее зарубежье продавец (принципал) имеет право в анализируемой ситуации не составлять счета-фактуры. Соответственно, агент не должен ничего регистрировать в своих журналах.
Иначе обстоит дело с экспортом в страны ЕАЭС.
Договор о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29.05.2014) (далее - Договор) в том числе регулирует вопросы налогообложения (Раздел XVII). Так, в соответствии с п. 1 ст. 71 Договора товары, ввозимые с территории одного государства - члена Союза на территорию другого государства - члена Союза, облагаются косвенными налогами. Из п. 1 ст. 72 Договора, а также из норм п. 3, абзаца первого п. 5 "Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Протокол) следует, что при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола*(2).
Финансовые органы считают, что при экспорте товаров в ЕАЭС счет-фактура оформляется в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 12.04.2017 N 03-07-13/1/21711).
Пунктом 3 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара*(3).
Поэтому, действуя от своего имени в интересах принципала, агент должен при реализации товара выставлять покупателям из ЕАЭС соответствующие счета-фактуры.
При оформлении счетов-фактур посредники (в т.ч. агенты) руководствуются ст. 169 НК РФ, а также постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137). В п. 3.1 ст. 169 НК РФ закреплено, что лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности. Агенты на УСН обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности в электронной форме через оператора электронного документооборота не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).
При этом согласно п. 1.3 Правил ведения журнала (утвержденных Постановлением N 1137) журнал учета не ведется в случаях реализации комиссионером (агентом) товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, указанным в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.
Специальных норм для случая экспорта товаров при участии агента в указанных Правилах не предусмотрено. Поэтому, по нашему мнению, следует руководствоваться общим подходом.
Полагаем, что при экспорте товаров в страны дальнего зарубежья принципал не обязан составлять счета-фактуры, а агент не должен их регистрировать в своих журналах.
В то же время при экспорте в страны ЕАЭС агент должен регистрировать в своих журналах счета-фактуры, как полученные от принципала, так и выставленные покупателям от своего имени. Поскольку никаких указаний о периоде регистрации счетов-фактур агентом при экспорте в нормативных документах не содержится, полагаем, что их нужно регистрировать в обычном порядке - в налоговых периодах получения от принципала и выставления покупателю.
В заключение отметим, что система налогообложения, применяемая агентом (в данном случае - УСН), имеет значение только для решения вопроса об обложении НДС агентского вознаграждения, но не для определения ставки НДС по суммам, причитающимся принципалу (письма Минфина России от 12.04.2017 N 03-07-13/1/21711, от 01.07.2013 N 03-07-14/25028, от 28.04.2010 N 03-11-11/123).

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения НДС при вывозе товаров с территории РФ (экспорте);
- Энциклопедия решений. Нулевая ставка НДС по товарам;
- Энциклопедия решений. НДС при вывозе товаров на территорию государств - участников ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия);
- Энциклопедия решений. Момент определения налоговой базы по НДС при экспорте;
- Энциклопедия решений. Счета-фактуры при посреднических операциях;
- Энциклопедия решений. Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

7 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При реализации товаров, предусмотренных пп. 1 или пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;
2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории ЕАЭС и (или) припасов за пределы территории РФ либо контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с российской организацией на поставку товаров ее филиалу, представительству, отделению, бюро, конторе, агентству либо другому обособленному подразделению, находящемуся за пределами таможенной территории ЕАЭС;
3) документы, предусмотренные пп.пп. 3-6 п. 1 ст. 165 НК РФ.
*(2) В соответствии с п. 4 Протокола налогоплательщик-экспортер для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по НДС при экспорте товаров кроме транспортного (товаросопроводительного) документа должен представить в том числе и заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, заполненное налогоплательщиком-импортером (далее - Заявление), с отметкой налогового органа государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары. При проведении мероприятий налогового контроля в целях проставления вышеназванной отметки в Заявлении налоговый орган налогоплательщика-импортера применяет представленные согласно п. 20 Протокола счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством государства - члена ЕАЭС налогоплательщика-экспортера при отгрузке товаров, и транспортные (товаросопроводительные) документы.
Из п. 3 Правил заполнения Заявления (Приложение N 2 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов ЕАЭС об уплаченных суммах косвенных налогов) следует, что указанная в Заявлении информация о товаре заполняется на основании счета-фактуры или транспортного (товаросопроводительного) документа. При этом положениями вышеназванного пункта установлено, что указанные показатели Заявления заполняются на основании сведений из иного документа, выставленного (выписанного) продавцом, в случаях, когда выставление (выписка) счета-фактуры не предусмотрено законодательством государства - члена ЕАЭС налогоплательщика-экспортера (письмо ФНС России от 07.02.2017 N ЕД-4-15/2172).
Учитывая, что в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ российские налогоплательщики обязаны составлять счет-фактуру при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщики-импортеры, осуществившие приобретение товаров у налогоплательщика-экспортера, зарегистрированного в РФ, при заполнении Заявления используют счет-фактуру, полученную от российского налогоплательщика.
*(3) Отметим, что Протоколом не установлен момент определения налоговой базы по НДС при экспорте товаров.
При осуществлении экспорта товаров в государства - члены ЕАЭС следует руководствоваться моментом определения налоговой базы, установленном при экспорте товаров из РФ нормой п. 9 ст. 167 НК РФ (письмо Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-13/1/25625). Там указано, что при реализации товаров, предусмотренных, в частности, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Таким образом, моментом определения налоговой базы по товарам, экспортированным с территории РФ на территорию участника ЕАЭС, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 4 Протокола.