Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вопрос о классификации объектов в соответствии с позициями ОКОФ в значительной степени является техническим, а не правовым. Если по заключению технических специалистов все поименованные в вопросе объекты, входящие в состав БКТП, соответствуют характеристикам комплекса конструктивно сочлененных предметов, указанным в п. 6 ПБУ 6/01, и их сроки полезного использования существенно не отличаются, тогда все данные объекты могут подлежать учету как один инвентарный сложный объект ОС. Объект БКТП теоретически может быть поставлен на учет как здание (код 210.00.11.10.730) или сооружение (недвижимое имущество), так и в составе машин и оборудования (движимое имущество).
Вместе с тем поименованное в вопросе оборудование, входящее в состав БКТП, может не включаться в состав объекта недвижимого имущества (БКТП как здание, сооружение) и учитываться как отдельные инвентарные объекты движимого имущества, если по заключению технических специалистов данные предметы могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж этих предметов не причинит несоразмерного ущерба назначению БКТП и (или) функциональное предназначение данных предметов не является неотъемлемой частью функционирования БКТП. Окончательное решение об отнесении БКТП к той или иной группировке, так же как о выборе конкретного кода ОКОФ, предприятие должно принять самостоятельно исходя из конкретных технических характеристик и функционального назначения объектов.

Обоснование позиции:
Глава 30 НК РФ, также как ПБУ 6/01 "Учет ОС", не содержит определения понятий "движимое имущество" и "недвижимое имущество", поэтому исходя из ст. 11 НК РФ при определении указанных понятий следует исходить из общепринятого их содержания, а также руководствоваться нормами иных отраслей законодательства (письмо ФНС России от 23.04.2018 N БС-4-21/7770).
В силу п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся жилые и нежилые помещения, а также предназначенные для размещения транспортных средств части зданий или сооружений (машино-места), если границы названных помещений, частей зданий или сооружений описаны в установленном законодательством о государственном кадастровом учете порядке. Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ).
Законодательство не содержит исчерпывающего перечня видов недвижимого имущества. В связи с этим решение вопроса о возможности отнесения к недвижимости того или иного объекта во многом зависит от фактических обстоятельств дела и характеристик конкретного объекта.
В письмах Минфина России от 04.07.2017 N 03-05-05-01/42244, от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960, от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5322, письме ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2179 указано, что при рассмотрении вопроса отнесения объектов к движимому или недвижимому имуществу необходимо учитывать положения Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Технический регламент), а также ОКОФ*(1).
Из данных нормативных правовых актов следует, что здания и сооружения - результат строительства. Один и тот же объект капитального строительства в ряде случаев может быть оценен и как здание, и как сооружение (пп.пп. 6, 23 п. 2 ст. 2 Технического регламента), но между этими типами объектов существуют различия как в возможной конструкции, так и в способах использования*(2).
При разрешении вопроса о признании вещи недвижимостью, независимо от осуществления государственной регистрации права собственности на нее (ст. 131 ГК РФ), следует устанавливать наличие у нее признаков, способных относить ее к недвижимым объектам в силу ее природных свойств или на основании закона (абзац 2 п. 1 ст. 130 ГК РФ) (определения ВС РФ от 07.04.2016 N 310-ЭС15-16638, СК по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520).
Арбитражная практика по вопросу признания объектов недвижимым имуществом в каждом конкретном случае складывается по-разному*(3).
С 01.01.2017 группировка объектов ОС, принимаемых к учету, осуществляется в соответствии с группировкой, предусмотренной Общероссийским классификатором ОК 013-2014 (СНС 2008) "Общероссийский классификатор основных фондов", введенным в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст. (далее - ОКОФ). Описания группировок ОКОФ приведены во Введении к ОКОФ*(4).
В ОКОФ указанные в вопросе конкретные наименования объектов прямо не поименованы. Имеется код 210.00.11.10.730 "Здания трансформаторных подстанций" (группировка "Здания, (кроме жилых)"). В то же время в старой редакции Общероссийского классификатора основных фондов ОКОФ ОК 013-94 для подстанций трансформаторных были предусмотрены коды:
- 11 4527343 "Подстанция трансформаторная" в составе 11 4527000 "Здания предприятий торговли, общественного питания, жилищно-коммунального хозяйства" (группировка "Здания (кроме жилых)");
- 14 3115020 "Подстанции трансформаторные комплектные" в составе 14 3110000 "Электродвигатели, генераторы и трансформаторы силовые" (группировка "Машины и оборудование").
В письме Минфина России от 27.12.2016 N 02-07-08/78243 поименованы прямые и обратные ключи между новым и старым ОКОФ. Согласно переходным ключам старому коду 11 4527343 соответствует код нового ОКОФ 210.00.11.10.730 "Здания трансформаторных подстанций" (группировка "Здания (кроме жилых)"), старому коду 14 3115020 - код нового ОКОФ 330.30.20.31.117 "Машины энергосиловые и сварочные путевые и агрегаты" (группировка "Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты"). Причем код 330.30.20.31.117 нового ОКОФ соответствует разнообразному оборудованию из старого ОКОФ, включая трансформаторы, распределительные устройства и т.д.
То есть указанный в вопросе объект БКТП теоретически может быть поставлен на учет как здание (недвижимое имущество) с присвоением кода 210.00.11.10.730 (если под подстанцию возводится отдельный архитектурно-строительный объект, соответствующий признакам объекта капитального строительства и недвижимого имущества, с соблюдением при его создании требований градостроительного законодательства), так и в составе машин и оборудования (движимое имущество). Кроме того, полагаем, что рассматриваемая подстанция также может быть отнесена к сооружениям (как результат строительно-монтажных работ, не имеющий признаков здания исходя из конструкции и способа использования)*(2). При этом объекту может быть присвоен код ОКОФ, например, из группировки 220.41.20.20.300 "Сооружения топливно-энергетических, нефтехимических, газохимических и химических предприятий" (например, 220.41.20.20.712 "Пункт электрический распределительный"), 220.41.20.20.711 "Комплекс электроснабжения", 220.42.22.1 "Сооружения коммунальные для электроснабжения и связи", 220.42.22.13 "Электростанции".
Что касается выбора конкретного кода в группировке "Сооружения" и "Машины и оборудование", то в ОКОФ приведены обобщенные названия, а для многих - еще и отрасль или область применения. В данном случае нужно найти для объекта ОС группу ОКОФ, и если подобрать конкретный код ОКОФ не получается, объект можно отнести к "прочим". Для многих групп ОКОФ предусмотрены соответствующие коды, например, 220.41.20.20.719 "Сооружения электрических и тепловых сетей прочие", 220.42.99.19.190 "Сооружения гражданские прочие, не включенные в другие группировки", 330.28.99 "Оборудование специального назначения прочее, не включенное в другие группировки".
Вопрос возможности учета оборудования, входящего в состав БКТП, как отдельных инвентарных объектов ОС (движимого имущества) либо в составе комплекса конструктивно сочлененных предметов, следует решать самостоятельно или с привлечением экспертов соответствующего профиля. Если по заключению технических специалистов все поименованные в вопросе объекты, входящие в состав БКТП, соответствуют характеристикам комплекса конструктивно сочлененных предметов, указанным в п. 6 ПБУ 6/01, и их сроки полезного использования существенно не отличаются, тогда все данные объекты могут подлежать учету как один инвентарный сложный объект ОС*(5).
Вместе с тем поименованное в вопросе оборудование, входящее в состав БКТП, может не включаться в состав объекта недвижимого имущества (БКТП как здание, сооружение) и учитываться как отдельные инвентарные объекты движимого имущества, если по заключению технических специалистов данные предметы могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж этих предметов не причинит несоразмерного ущерба назначению БКТП и (или) функциональное предназначение данных предметов не является неотъемлемой частью функционирования БКТП (письма Минфина России от 04.10.2013 N 03-05-05-01/41301, от 15.08.2013 N 03-04-06/33238, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212, от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960, от 02.04.2013 N 03-05-05-01/10624, от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050).
Исходя из изложенного, полагаем, что вопрос о классификации объектов в соответствии с позициями ОКОФ в значительной степени является техническим, а не правовым. Окончательное решение об отнесении подстанции к той или иной группировке, так же как о выборе конкретного кода ОКОФ, предприятие должно принять самостоятельно исходя из конкретных технических характеристик и функционального назначения объектов*(6).
Если БКТП с входящим в ее состав оборудованием будет признана техническими специалистами обособленным комплексом конструктивно сочлененных предметов с присвоением кода ОКОФ из группировки "Здания" или "Сооружения", данный объект недвижимого имущества будет являться объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Для устранения сомнений организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Объект обложения налогом на имущество организаций;
- Энциклопедия решений. Определяем код ОКОФ. Поиск по назначению основного средства;
- Энциклопедия решений. Определяем код ОКОФ. Поиск по названию основного средства;
- Энциклопедия решений. Определение кода ОКОФ (для госсектора);
- Движимое и недвижимое имущество в целях применения главы 30 НК РФ (С.П. Данченко, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2018 г.);
- Вопрос: Предприятие приобрело две ранее бывшие в эксплуатации трансформаторные подстанции (одновременно с приобретением здания, в котором они расположены) для обслуживания гаража и здания конторы. К какой амортизационной группе следует отнести данные основные средства (ОС) в налоговом учете? Каковы бухгалтерские проводки при вводе ОС в эксплуатацию? Платится ли с данных основных средств налог на имущество? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2017 г.)
- Вопрос: Головное предприятие построило котельную, передало ее дочерней организации. По передаточному акту переданы следующие системы: система теплоснабжения, система аварийного электроснабжения, система аварийного топливного хозяйства, система вентиляции, система водоснабжения, система канализации, система газоснабжения, система автоматизации газоснабжения котельной, автоматизированная система управления и диспетчеризации, система автоматической пожарной сигнализации при пожаре и т.д. Как в целях бухгалтерского и налогового учета следует учесть котельную и входящие в нее системы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)
- Вопрос: Основной вид деятельности организации - производство кондитерских изделий. У организации есть здание водонасосной станции и две насосные станции, находящиеся в отдельных зданиях. Также у организации есть здание производственного цеха, которое на данный момент не эксплуатируется. Еще у организации есть здание, в котором примерно на равных площадях находятся столовая, строительный участок, компрессорная, учебный класс и гардероб. У организации есть здание, которое занято на 10% подсобными помещениями, на 10% - административными помещениями и на 80% - складами. Все здания введены в эксплуатацию до 01.01.2017. Какой код ОКОФ нужно выбрать в каждом случае? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2017 г.)
- Вопрос: В здании, эксплуатируемом и принадлежащем организации на праве собственности, произведены ремонтные работы. С подрядной организацией заключен договор на возведение некапитальной стены (перегородки) и оборудование эвакуационного выхода. Стоимость работ по договору составила более 100 тыс. руб. Протяженность кабельной линии (отражена в учете как движимое имущество и объект основных средств) с присоединенной к ней блочной комплектной трансформаторной подстанцией была увеличена. Стоимость работ с привлечением подрядной организации составила более 100 тыс. рублей. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации понесенных ею расходов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Ответ прошел контроль качества

7 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Аналогичные разъяснения даны в письме ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2179. ФНС России также подчеркивает, что по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости (письма от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@, от 08.02.2019 N БС-4-21/2179, смотрите также п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25). Налоговики ссылаются на постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 1160/13 по делу N А76-1598/2012, где указано, что по смыслу гражданского законодательства право собственности (право хозяйственного ведения и оперативного управления) может быть зарегистрировано в ЕГРП лишь в отношении тех вещей, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав.
Согласно письму ФНС России от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@ для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости целесообразно исследовать: наличие записи об объекте в ЕГРН; при отсутствии сведений в ЕГРН - наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например, для объектов капитального строительства - наличие документов технического учета или технической инвентаризации, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию (при их необходимости), проектной документации, заключения экспертизы или иных документов, в которых содержатся сведения о соответствующих характеристиках объектов, и т.п. Из данного письма следует, что при отсутствии записей об объекте имущества в ЕГРН основания для применения норм главы 30 НК РФ, зависящих от вида объекта имущества (движимое или недвижимое), определяются исходя из норм ГК РФ, нормативных правовых актов и сложившейся судебной практики.
В письме ФНС России от 28.03.2018 N БС-4-21/5834@ рекомендуется использовать разъяснения, приведенные в письме Минпромторга России от 23.03.2018 N ОВ-17590-12. В нем, в частности, сказано, что Минпромторг России, как федеральный орган исполнительной власти, ответственный за реализацию промышленной политики, считает необоснованным отнесение оборудования, машин и иных основных средств промышленного производства к недвижимому имуществу.
*(2) Здания и сооружения любого назначения (в том числе входящие в их состав сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения), а также связанные со зданиями и с сооружениями процессы проектирования (включая изыскания), строительства, монтажа, наладки, эксплуатации и утилизации (сноса) являются объектом технического регулирования (п. 1 ст. 3 Технического регламента).
Смотрите также материал: Мельников Н.Н., Амелин Р.В., Борисов А.А., Воробьев Н.И., Воробьева Л.В., Иванов А.В., Майборода В.А., Макаров О.В., Начичко Ж.А., Поваров Ю.С., Беляев М.А., Гемпик Е.А., Калинин А.А., Коновальчикова С.С., Котухов С.А., Султанов Р.С. Комментарий к Градостроительному кодексу Российской Федерации от 29 декабря 2004 г. N 190-ФЗ (издание второе, исправленное и дополненное). - Специально для системы ГАРАНТ, 2018 г. (статья 55.24).
*(3) Судами принимается во внимание не только факт соблюдения установленного для недвижимости порядка создания объекта (включая получение необходимой разрешительной документации), но и такие обстоятельства, как назначение земельного участка, на котором расположен объект, временный или постоянный характер созданного объекта, наличие и вид фундамента и иные технические особенности. Подробнее смотрите в материалах:
- Энциклопедия решений. Отнесение объекта к недвижимости;
- Вопрос: Распоряжением правительства г. Москвы организации выделен земельный участок под строительство торгово-офисного центра, в связи с чем заключен договор долгосрочной аренды указанного участка. Для электроснабжения будущего торгово-офисного центра на участке в соответствии с проектной документацией проложены электрические кабельные сети, а также построен блочный (комплектный) распределительный пункт, совмещенный с блочной комплектной трансформаторной подстанцией (далее - РТП). Можно ли зарегистрировать право собственности организации на РТП и кабельные электрические сети как на объект недвижимого имущества или как на объект незавершенного строительства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2011 г.)
*(4) К группировке ОКОФ "Здания (кроме жилых)" относятся нежилые здания целиком или их части, не предназначенные для использования в качестве жилья и представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения, хранения материальных ценностей и т.п. К данному виду основных фондов также относятся дебаркадеры с возведенными на них зданиями и аналогичные "плавучие" здания. В состав нежилых зданий и их частей включается также арматура, устройства и оборудование, которые являются их неотъемлемыми частями, а также исторические памятники, идентифицируемые прежде всего как нежилые, т.е. общая полезная площадь нежилых помещений которых занимает не менее 50% от всей полезной жилой и нежилой площади.
Объектом классификации данного вида основных фондов является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными объектами.
Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами.
В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты.
К группировке ОКОФ "Сооружения" относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ. Сооружение - результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.
К сооружениям относятся объекты, установленные на фундаменты или иным способом прочно связанные с землей. Фундаменты под ними входят в состав данных сооружений. Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.
К данной группировке отнесены также резервуары, цистерны и аналогичные емкости из металлов, котлы паровые, бочки и аналогичные емкости из черных металлов, устанавливаемые на фундаментах, связанных с землей.
Оборудование, установленное на сооружении, не входит в состав сооружения и классифицируется в соответствующих группировках машин и оборудования (например, оборудование связи (антенны, электрическое оборудование), установленное на вышках сотовой связи).
Такие объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, установленное на фундамент, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. Фундамент, на котором установлены такие объекты, входит в состав данного оборудования.
В группировке ОКОФ "Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты" классифицируются машины, оборудование и устройства, не относящиеся к транспортным средствам и к ИКТ-оборудованию. Объектом классификации прочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.д., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.
*(5) Пунктом 6 ПБУ 6/01 определено, что единицей бухгалтерского учета ОС может признаваться, в частности, обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (определение СК по административным делам ВС РФ от 03.12.2015 N 44-АПГ15-20, постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2010 по делу N А06-4330/2009).
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (абзац второй п. 6 ПБУ 6/01, письмо Минфина России от 24.08.2017 N 03-05-05-01/54266). При этом в ПБУ 6/01 не разъясняется, при каких обстоятельствах можно считать, что сроки полезного использования отличаются существенно. Поэтому критерии такой существенности могут быть разработаны организацией самостоятельно и отражены в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, возможно признать разницу между сроками полезного использования существенной, если части объекта ОС относятся к разным амортизационным группам по Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
В письме Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772 разъясняется, что в отношении оборудования, смонтированного в один технологический комплекс, срок полезного использования для указанного единого объекта основных средств устанавливается с учетом классификации ОС.
Примеры инвентарных объектов приведены в п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета ОС, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям (постановление ФАС Центрального округа от 18.12.2012 N Ф10-4599/12 по делу N А09-3255/2012). Если оборудование не может использоваться самостоятельно и по своим характеристикам и назначению не способно самостоятельно выполнять производственные функции, не предназначено для использования в качестве средств труда для производства и реализации продукции, оно не отвечает требованиям, по которым может быть отнесено к объектам ОС (постановления ФАС Центрального округа от 16.05.2013 N Ф10-1180/13 по делу N А36-4259/2012, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2015 N 17АП-3340/15).
*(6) Смотрите постановления АС Московского округа от 27.03.2017 N Ф05-2861/17 по делу N А40-31786/2016, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 N 17АП-18869/16.