Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Увеличение стоимости лизинговых платежей и выкупной стоимости по соглашению сторон влечет увеличение первоначальной стоимости предмета лизинга, учтенного на балансе лизингополучателя, применяющего УСН.
Полагаем, что указанное увеличение должно быть отражено такими же бухгалтерскими проводками, как и первоначальная постановка на учет предмета лизинга.

Обоснование вывода:
С 1 января 2019 года в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в п. 3 ст. 164 НК РФ, налоговая ставка по НДС установлена в размере 20% (пп. "в" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ, далее - Закон N 303-ФЗ). Новый размер ставки НДС применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 года (часть 4 ст. 5 Закона N 303-ФЗ).
Исключений из этого правила применительно к товарам (работам, услугам), имущественным правам, реализуемым в 2019 году по договорам, заключенным до 2019 года (в том числе до вступления в силу Закона N 303-ФЗ), не предусмотрено. Следовательно, при реализации услуг по договору лизинга с 1 января 2019 года применяется ставка НДС в размере 20% (письмо ФНС России от 10.09.2018 N СД-4-3/17537@, письма Минфина России от 06.08.2018 N 03-07-05/55290, от 07.09.2018 N 03-07-11/64178, от 07.09.2018 N 03-07-11/64045). В письме ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ указано, что в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых (выполненных, оказанных) начиная с 1 января 2019 года, применяется налоговая ставка по НДС в размере 20%, независимо от даты и условий заключения договоров на реализацию указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Здесь же добавлено, что внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется.
Поскольку в рассматриваемой ситуации лизингополучатель применяет УСН, суммы НДС, предъявленные лизингодателем, учитываются в стоимости объекта основных средств (ОС) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Как мы поняли из вопроса, лизингополучатель в марте 2018 принял предмет лизинга к бухгалтерскому учету в составе ОС по первоначальной стоимости, включающей в себя сумму лизинговых платежей, и выкупную цену с учетом НДС.
В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Пункт 14 ПБУ 6/01 распространяется на активы, которыми организация не только владеет и пользуется, но и распоряжается. В случае учета предмета лизинга лизингополучатель не имеет возможности им распоряжаться (например, продать). К тому же согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (то есть право собственности на предмет лизинга при его передаче к лизингополучателю не переходит).
Поэтому с учетом изложенных норм полагаем, что до перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю первоначальную стоимость нельзя считать окончательно сформированной.
Судебная практика также подтверждает, что в случае пересмотра размера лизинговых платежей первоначальная стоимость предмета лизинга может быть скорректирована (постановление ФАС Поволжского округа от 10.10.2007 N А49-2697/2007).
Таким образом, первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя, применяющего УСН, также подлежит увеличению.
При отражении операций по договору лизинга в бухгалтерском учете следует руководствоваться:
- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания) (смотрите Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014);
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания);
- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) и др.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества формируется на счете 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов ОС по договору лизинга", с учетом фактических затрат, связанных с получением этого имущества, в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Арендные обязательства". Далее, при вводе в эксплуатацию, стоимость предмета лизинга списывается на счет 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг" (п. 8 Указаний). Предмет лизинга принимается к бухгалтерскому учету лизингополучателем-балансодержателем в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из всей суммы лизинговых платежей, причитающихся к уплате по договору лизинга, включая предусмотренную договором лизинга выкупную цену (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01). Начисление лизинговых платежей, подлежащих уплате лизингодателю, согласно п. 9 Указаний отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".
Выше мы пришли к выводу, что первоначальная стоимость предмета лизинга на 01.01.2019 не сформирована окончательно и подлежит увеличению в связи с подписанием дополнительного соглашения.
Полагаем, что указанное увеличение должно быть отражено такими же бухгалтерскими проводками, как и первоначальная постановка на учет предмета лизинга. На дату подписания (или вступления в силу - в зависимости от формулировки) дополнительного соглашения к договору лизинга:
Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"
- отражено увеличение стоимости лизингового имущества за счет повышения ставки НДС;
Дебет 01, субсчет "Основные средства, полученные в лизинг", Кредит 08
- увеличена первоначальная стоимость предмета лизинга.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Переход на применение ставки НДС 20% с 2019 года;
- Энциклопедия решений. Изменение размера лизинговых платежей;
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем на своем балансе (на основании Указаний N 15).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

15 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.