Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Предоставление заказчиком исполнителю имущества для оказания услуг в соответствии с условиями заключенного договора не является операцией по безвозмездному оказанию услуг и не приводит к возникновению у заказчика объекта налогообложения НДС.
Амортизацию начисляет заказчик и принимает в целях исчисления налога на прибыль.
Бухгалтерские проводки смотрите ниже по тексту.

Обоснование позиции:
На основании п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Пунктом 1 ст. 781 ГК РФ установлено, что заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
Статьей 783 ГК РФ предусмотрено, что к договору возмездного оказания услуг могут применяться в том числе общие положения о подряде (ст.ст. 702-729 ГК РФ), если это не противоречит нормам главы 39 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Налог на прибыль

Рассматриваемые паркоматы стоят более 100 000 руб. и, соответственно, являются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом их стоимость включается в состав расходов посредством амортизации*(1).
Следует отметить, что подлежащие передаче в рамках договора паркоматы (и встроенные ККТ) продолжают оставаться в собственности заказчика, перехода права собственности в данной ситуации не происходит, по окончании срока договора либо иного момента, установленного договором, ранее переданные в пользование основные средства подлежат возврату заказчику.
В то же время согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли организаций исключаются, в частности, ОС, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением ОС, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ.
При этом ст. 423 ГК РФ предусмотрено, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. При этом договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
При этом в силу п. 1 ст. 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.
Из данной нормы следует, что стороны вправе внести в текст договора условие о передаче одной стороной, выступающей заказчиком, другой стороне имущества, например оборудования, для выполнения исполнителем своих обязательств по договору перед заказчиком.
При этом финансовое ведомство высказывает мнение о том, что имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора, с учетом п. 2 ст. 248 НК РФ не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-10/20, от 16.11.2012 N 03-03-06/1/589, от 30.08.2012 N 03-03-06/1/444, от 10.03.2015 N 03-03-06/1/12304, от 16.12.2015 N 03-03-06/73836)*(2).
Кроме того, ФАС Центрального округа в постановлении от 22.03.2012 N Ф10-411/12 по делу N А54-1171/2011 сделал вывод, что передача торгового оборудования организациям и предпринимателям осуществлена с целью эффективной организации розничной торговли реализуемого товара, поэтому заключенные между заявителем и указанными лицами договоры не являются безвозмездными, в связи с чем отсутствует объект налогообложения. Отметим, однако, что спор касался начисления НДС.
С учетом вышесказанного полагаем, что обеспечение платежного агента необходимым оборудованием является составной частью оказанной услуги, а также производственной деятельностью самого налогоплательщика. На это обстоятельство указывал, в частности, ФАС Поволжского округа в постановлении от 15.06.2000 N А65-12373/99-СА1-23к, однако данное постановление было издано до вступления в силу НК РФ.
ФАС Центрального округа в постановлении от 07.03.2013 N Ф10-411/12 по делу N А54-1171/2011 подтвердил отсутствие признаков безвозмездности, в частности, в случае передачи оборудования для розлива и охлаждения пива покупателям, т.к. такая передача была обусловлена встречным обязательством покупателя осуществлять розничную торговлю пивом, приобретенным у общества, исключительно посредством использования переданного оборудования, имеющего фирменный логотип товара. При этом передача оборудования покупателям обусловлена коммерческими интересами - увеличением спроса потребителей на продукцию, увеличением объема продаж, продвижением товара на рынке, увеличением дохода.

НДС

Нормы части первой НК РФ, равно как и главы 21 НК РФ, не дают прямого ответа на вопрос, является ли передача подрядчику (исполнителю) имущества для выполнения работ (услуг) по договору безвозмездной операцией, приводящей к возникновению у заказчика объекта налогообложения по НДС.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В свою очередь, реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Как было сказано выше, при предоставлении в пользование в соответствии с условиями договора ОС передачи права собственности не происходит, право остается у передающей стороны, и, соответственно, такая передача не влечет возникновения объекта налогообложения по НДС.
В то же время специалисты финансового ведомства рассматривают неоплачиваемую операцию по передаче заказчиком подрядчику в пользование имущества, в том числе в целях исполнения договора подряда, как операцию по реализации услуг на безвозмездной основе, являющуюся объектом налогообложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (письма Минфина России от 10.07.2013 N 03-07-11/26824, от 12.09.2012 N 03-07-10/20). Однако судьи придерживаются иного мнения*(3).
С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ мы придерживаемся позиции, что предоставление заказчиком исполнителю имущества для оказания услуг в соответствии с условиями заключенного договора не является операцией по безвозмездному оказанию услуг и не приводит к возникновению у заказчика объекта налогообложения НДС и, соответственно, к возникновению обязанности по уплате данного налога (п. 1 ст. 38, п. 2 ст. 44 НК РФ)*(4).
Однако, принимая во внимание позицию Минфина России по данному вопросу, организация при руководстве данной точкой зрения должна быть готова к налоговому спору. При этом, учитывая наличие положительной для налогоплательщиков судебной практики, полагаем, что у нее имеется возможность отстоять свою точку зрения в суде.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете имущество, приобретенное для передачи в пользование платежному агенту, отражается следующими проводками:
Дебет 08, Кредит 60 - отражено поступление паркомата, приобретенного для передачи в рамках договора;
Дебет 01 субсчет "Собственное имущество" (или 03), Кредит 08 - паркомат включен в состав ОС;
При передаче паркомата платежному агенту в учете организации отражается следующая операция:
Дебет 01 субсчет "Имущество, переданное по договору" (или 03) Кредит 01 "Собственное имущество" (или 03) - передано в пользование имущество организации*(5).
Право собственности на имущество, переданное в аренду (а в нашем случае в рамках договора), остается у организации - собственника паркоматов, у которой имущество находится на балансе. Поэтому амортизацию такого имущества арендодатели начисляют в том же порядке, что и амортизацию остальных ОС (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Амортизация начисляется в течение срока полезного использования одним из способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Полагаем, что передача паркомата в рамках договора оказания услуг по предоставлению услуг парковки является одним из предметов деятельности организации, поэтому суммы начисленной амортизации относятся на расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):
Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Амортизация по имуществу, переданному по договору"
- отражена сумма начисленной амортизации по переданному основному средству.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: В договоре на оказание услуг по организации питания для рабочих (сотрудников) предусмотрен пункт следующего содержания: "1.2. Заказчик принимает на себя обязательства оплатить эти услуги на условиях, предусмотренных настоящим договором, а также предоставить исполнителю помещения, соответствующие по устройству и содержанию действующим санитарным нормам и правилам, для приготовления питания и выдачи его рабочим (сотрудникам) заказчика". Возникает ли при предоставлении помещения объект налогообложения НДС и налогом на прибыль (т.к. предоставление помещения может быть признано налоговым органом реализацией)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2015 г.)
- Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 10.03.2015 N 03-03-06/1/12304 (Е.Л. Ермошина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2015 г.);
Вопрос: Договором подряда предусмотрено, что заказчик предоставляет подрядчику имущество во временное пользование в рамках этого договора. Возникает ли у подрядчика доход для целей исчисления налога на прибыль от использования данного имущества? (журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

22 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (определения КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П и от 04.06.2007 N 320-О-П).
*(2) В письме Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/496 сказано, что расходы заказчика в виде стоимости имущества, переданного исполнителю в рамках договора возмездного оказания услуг с иждивением заказчика, и расходы заказчика по содержанию такого имущества относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу с учетом требований ст. 252 НК РФ.
*(3) Операцию по передаче заказчиком исполнителю в пользование имущества в целях исполнения договора судьи также не рассматривают в качестве безвозмездной операции, приводящей к возникновению у заказчика объекта налогообложения по НДС.
Например, в постановлении ФАС Московского округа от 22.04.2010 N КА-А40/3571-10 рассмотрена ситуация, подобная изложенной в вопросе. Организация, в целях обеспечения сотрудников питанием заключила договор с исполнителем о предоставлении услуг. При этом согласно условиям договора исполнитель оказывал услуги в помещениях заказчика и с использованием его оборудования. Налоговый орган в ходе проверки посчитал, что заказчик оказывал услуги по безвозмездной передаче в пользование исполнителю помещения столовой, в связи с чем заказчику был доначислен НДС. Судьи, учитывая положения ст.ст. 779, 783 ГК РФ, исследовав представленные в материалах дела доказательства, пришли к выводу, что помещение столовой не передавалось заказчиком в безвозмездное пользование, а следовательно, отсутствуют реализация услуг и объект налогообложения НДС.
В постановлении Девятого ААС от 26.07.2010 N 09АП-15720/2010 судьи заключили, что переданные объекты ОС используются подрядчиком исключительно для выполнения работ по договору в интересах заказчика (заявитель), и стоимость работ по данному договору согласована с учетом отсутствия обязанности подрядчика по предоставлению данного имущества. Таким образом, доначисление НДС в связи с признанием в действиях общества безвозмездной передачи имущества подрядчику и, как следствие, вывод о занижении и неуплате НДС являются неправомерными.
*(4) В том случае, если организация все же будет исходить из факта безвозмездного оказания услуг исполнителю в связи с передачей ему помещений для оказания услуг по договору и возникновения у нее объекта налогообложения НДС, следует иметь в виду, что налоговая база по этому налогу при реализации услуг на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен, без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ). В связи с тем, что при безвозмездном оказании услуг факт оплаты отсутствует, в таких случаях налоговая база по НДС всегда определяется в день их отгрузки (передачи) (п. 1 ст. 167 НК РФ).
*(5) Имущество, которое передается другой организации, учитывается обособленно от собственного имущества.