Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации произведенные арендатором улучшения должны быть оприходованы в бухгалтерском учете в качестве отдельного объекта основных средств. Учет капитальных вложений как в отделимые, так и в неотделимые улучшения должен вестись арендатором в общем порядке, установленном для создания основных средств.

Обоснование вывода:
Все улучшения арендованного имущества подразделяют на отделимые и неотделимые. В ст. 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями названы такие улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества. Отделимыми считаются такие улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без причинения вреда и использовать отдельно.
Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Для проведения работ по производству отделимых улучшений по общему правилу согласия арендодателя не требуется. Поскольку отделимые улучшения являются собственностью арендатора, он может их отделить (снять, демонтировать) во время действия договора аренды или по истечении срока действия договора.
Что касается неотделимых улучшений, то здесь арендатор будет вправе потребовать от арендодателя возмещения расходов на осуществление неотделимых улучшений лишь после прекращения договора аренды. Причем арендатору важно получить письменное согласие арендодателя (поскольку стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению согласно п. 3 ст. 623 ГК РФ не подлежит) с определением порядка определения и возмещения расходов.
Имеющаяся судебная практика по критериям отделимости улучшений имущества, произведенных арендатором, довольно противоречива*(1).

Бухгалтерский учет

Согласно абзацу второму п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (далее - ОС), учитываются в составе ОС. В соответствии с п. 47 Положения N 34н законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом с учетом абзаца четвертого п. 5 ПБУ 6/01 такие активы стоимостью более 40 000 рублей за единицу должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только в составе ОС.
ПБУ 6/01 не уточняет, какие конкретно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС арендатора (отделимые или неотделимые, произведенные с согласия арендодателя или без него, возмещаемые или невозмещаемые). Исходя из этого, можно сделать вывод, что как отделимые, так и неотделимые улучшения, произведенные арендатором, должны быть включены им в состав собственных ОС*(2).
В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Полагаем, что отдельные облицовочные панели и прочие материалы не могут выполнять самостоятельную функцию. Они имеют смысл, только если объединены в отдельный объект ОС "Облицовка здания". В дальнейшем при написании бухгалтерских проводок мы для простоты будем исходить из того, что облицовка арендованного здания представляет собой один инвентарный объект.
На основании п.п. 7 и 8 ПБУ 6/01 ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
С учетом изложенного в бухгалтерском учете организации-арендатора могут иметь место следующие записи (смотрите Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Дебет 60, Кредит 51
- произведена предоплата поставщику по договору;
Дебет 10, Кредит 60
- получены комплектующие (фасадные панели, угловые кирпичи, планки, саморезы);
Дебет 19, Кредит 60
- учтен НДС по комплетующим;
Дебет 68, Кредит 19
- НДС принят к вычету;
Дебет 08, Кредит 10
- комплектующие переданы в монтаж;
Дебет 01, Кредит 08
- облицовка включена в состав ОС;
Дебет 20 (23, 25, 26, 44), Кредит 02
- ежемесячное начисление амортизации по облицовке.
При этом для целей начисления амортизации в бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства в виде неотделимых улучшений арендованного имущества может быть установлен исходя из срока договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

К сведению:
Другой подход следует применять для целей налогообложения прибыли неотделимых улучшений арендованного здания. Здесь возможны два варианта.
1. Неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Так как неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, соответственно, и по окончании договора аренды они перейдут к арендодателю, то есть арендодатель получит их безвозмездно. Пунктом 16 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения.
Таким образом, неотделимые улучшения без согласия арендодателя не подлежат амортизации у арендатора. Кроме того, арендатор не сможет их учесть и в составе расходов, уменьшающих налог на прибыль (письма УФНС РФ по г. Москве от 17.03.2006 N 18-11/20791 и от 16.03.2006 N 18-11/1/20791).
2. Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя и не возмещаются арендатору.
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если по соглашению между арендатором и арендодателем стоимость таких улучшений не возмещается, их амортизирует арендатор в течение срока действия договора аренды. По окончании срока действия договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации.
Таким образом, для того чтобы арендатор имел возможность учесть в расходах стоимость неотделимых улучшений, ему необходимо получить письменное согласие арендодателя.
Если согласие арендодателя будет получено (и при этом он не будет возмещать стоимость неотделимых улучшений), то арендатор будет амортизировать капитальные вложения в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

18 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Например, суд указал, что двери, кассу, вмонтированную в стену, систему безопасности, систему кондиционирования и вентиляции, кабельную систему возможно использовать по общему назначению совместно с арендуемым помещением, данное имущество является составной частью сложной вещи (ст. 134 ГК РФ), демонтаж этого имущества может нанести существенный ущерб помещению и необходимость проведения ремонтных работ. Поэтому все эти вещи являются неотделимыми улучшениями (постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 N Ф10-1189/11). Система кондиционирования отнесена к неотделимым улучшениям также в постановлении Семнадцатого ААС от 17.08.2016 N 17АП-9508/16, в постановлении Десятого ААС от 17.07.2013 N 10АП-5618/13.
В другом судебном решении двери, рольставни, система безопасности, система кондиционирования и вентиляции, структурированная кабельная система отнесены судом к отделимым улучшениям (постановление Десятого ААС от 03.02.2011 N 10АП-7759/2010).
Иногда для определения характера (отделимости) произведенных арендатором улучшений проводятся судебные строительно-технические экспертизы (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.12.2012 по делу N А53-24637/2010).
*(2) Заметим, что в п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), говорится, что в составе ОС учитываются только те капитальные вложения в арендованные объекты ОС, которые являются собственностью арендатора (смотрите также п.п. 10, 35 Методических указаний). При буквальном прочтении данных положений понимается, что арендатор может учитывать как объекты ОС и амортизировать только отделимые улучшения (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Вместе с тем представители Минфина России (опираясь на положения ПБУ 6/01 и не учитывая положения Методических указаний) настаивают на том, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС (в том числе неотделимые) учитываются арендатором в составе ОС до их выбытия в соответствии с договором аренды. С учетом положений п. 29 ПБУ 6/01 под выбытием указанных капитальных вложений можно также понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы) (письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-05-05-01/53344, от 01.04.2014 N 03-05-05-01/14322, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17).
Аналогичной позиции придерживаются и суды. Например, в решении ВАС от 27.01.2012 N 16291/11 сказано, что до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе ОС. При этом судьи ВАС отметили, что термин "собственность арендатора на капитальные вложения", используемый в п.п. 10, 35 Методических указаний, исходя из существа регулируемых этими положениями вопросов, употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.
Приходим к выводу, что учет капитальных вложений как в отделимые, так и в неотделимые улучшения должен вестись арендатором в общем порядке, установленном для ОС.