Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В части документального оформления, полагаем, прежде всего необходимо наличие письменной претензии покупателя с приложением копий документов, подтверждающих приобретение некачественного изделия, требованием о его замене и возмещении дополнительных его расходов со ссылкой, в частности, на положения ст. 18 Закона N 2300-I, п. 2 ст. 15 ГК РФ и дополнительно на п. 31 постановления Пленума ВС РФ от 28.06.2012 N 17 (смотрите ниже), а также подтверждение обоснованности суммы, требуемой потребителем.
По нашему мнению, организация вправе признать в целях налогообложения прибыли сумму возмещения потребителю его дополнительных затрат на демонтаж/монтаж изделия. Однако здесь имеются определенные налоговые риски.
Аргументом в пользу организации послужит и то, что возмещение потребителю непосредственно связано с поступлениями этой суммы от поставщика, т.е. с доходами.

Обоснование позиции:

О защите прав потребителей*(1)

Следуя положениям абзаца 5 п. 1, п. 3 ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) и учитывая примеры из судебной практики, нельзя однозначно утверждать, что возмещение потребителю расходов на самостоятельное осуществление им работ по демонтажу/монтажу изделия - это законодательно установленная обязанность продавца (смотрите также абзац 4 п. 1 ст. 475, абзац 5 п. 1 ст. 503 ГК РФ)*(2).
Между тем в абзаце 7 п. 1 ст. 18 Закона N 2300-I предусмотрено, помимо прочего, право потребителя потребовать также полного возмещения убытков, причиненных ему вследствие продажи товара ненадлежащего качества*(3).
Кроме того, следуя п. 31 постановления Пленума ВС РФ от 28.06.2012 N 17 "О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей", под убытками следует понимать их определение, данное в п. 2 ст. 15 ГК РФ. Это расходы, которые потребитель, чье право нарушено, произвел или должен будет произвести для восстановления нарушенного права (и т.д.) (кроме случаев, когда законом установлен ограниченный размер ответственности). При определении причиненных потребителю убытков суду в соответствии с п. 3 ст. 393 ГК РФ следует исходить из цен, существующих в том месте, где должно было быть удовлетворено требование потребителя, на день вынесения решения, если Законом или договором не предусмотрено иное.

Документальное оформление

Как указано в ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом*(4).
Обязательные реквизиты первичных документов приведены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
При этом согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета.
Как известно, с вступлением в силу Закона N 402-ФЗ применение форм первичных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм, не является обязательным. Вместе с тем при разработке и утверждении собственных форм первичных документов организация может взять за основу, например, формы, утвержденные в свое время постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", в частности убрав из них лишние, по мнению организации, реквизиты и показатели, сохранив, однако обязательные реквизиты первичных документов, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ*(5).
В целом надо отметить, нормативно-правовыми актами не определен состав обязательной документации, оформляемой при выявлении брака покупателем и при возмещении ему понесенных им дополнительных расходов (убытков, ущерба) в связи с устранением последствий поставки и (или) продажи бракованного товара (изделия).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации прежде всего необходимо наличие письменной претензии покупателя с приложением копий документов, подтверждающих приобретение некачественного изделия, и требованием о его замене. Далее, полагаем, целесообразно было бы оформить акт (иной документ) об осмотре изделия с подписями специалистов организации (продавца), подтверждающих согласие о выявлении "заводского дефекта".
С целью подтверждения стоимости работ по демонтажу некачественного изделия и монтажу изделия, предоставленного взамен брака, целесообразно иметь соответствующий документ (справку, заключение) профильных специалистов организации (продавца) о том, что сумма, затребованная покупателем в возмещение его дополнительных расходов на демонтаж/монтаж, оправданна. Очевидно, что это заключение должно быть обоснованно, например, приведением цен на аналогичные работы других организаций в регионе.
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
Поскольку возмещение потребителю его расходов на демонтаж/монтаж в рассматриваемой ситуации не являются законодательно установленной обязанностью продавца, полагаем логичным отнести их в состав прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99). Соответственно (учитывая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)), подобные расходы, полагаем, могут быть отражены в бухгалтерском учете продавца следующими записями:
Дебет 91.2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с покупателями по претензиям"
- 2000 руб. согласованная сумма возмещения расходов потребителю учтена в прочих расходах, признана задолженность перед потребителем;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с покупателями по претензиям" Кредит 50, 51
- 2000 руб. - выплачены денежные средства потребителю в возмещение понесенных им дополнительных расходов.
Далее предъявляется претензия заводу-изготовителю (смотрите, в частности, п.п. 2.1.7, 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, далее - Рекомендации Роскомторга). Следуя Инструкции по применению Плана счетов, претензии поставщику (заводу-изготовителю) могут быть отражены у торговой организации (продавца) следующим образом*(6),*(7):
Дебет 76.2 "Расчеты по претензиям" Кредит 91.1
- предъявлена претензия заводу-изготовителю в части возмещенных торговой организацией потребителю расходов;
Дебет 51 Кредит 76.2 "Расчеты по претензиям"
- поступление от завода-изготовителя денежных средств.
Далее допустим, что завод-изготовитель отказывается компенсировать торговой организации (продавцу) денежные средства, возмещенные ею потребителю в части работ по демонтажу/монтажу (2000 руб.). В этом случае, учитывая положения Инструкции, отраженная по дебету субсчета 76.2 "Расчеты по претензиям" сумма списывается в прочие расходы ("Суммы, которые, как выяснилось впоследствии, взысканию не подлежат, относятся, как правило, на те счета, с которых были приняты на учет по дебету счета 76").

Налог на прибыль

Главой 25 НК РФ предусмотрено несколько норм, связанных с недостатками в качестве товара, в частности, в составе прочих расходов учитываются "потери от брака" (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, не является исчерпывающим (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ)*(8).
Учитывая приведенные нормы, полагаем, что сумма возмещения потребителю понесенных им ввиду продажи некачественного изделия дополнительных его расходов может быть учтена в целях налогообложения. Но Минфин России, в частности в письме от 27.07.2018 N 03-03-06/1/52985, указывая на применение нормы пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, прежде всего исходит из положений п. 2 ст. 475 ГК РФ*(9).
Однако в части розничной продажи, помимо п. 2 ст. 475 ГК РФ, следует учитывать нормы ст. 503 ГК РФ*(10).
Здесь же отметим, что в силу п. 3 ст. 475 ГК РФ требования об устранении недостатков или о замене товара, указанные в п.п. 1 и 2 ст. 475 ГК РФ, могут быть предъявлены покупателем, если иное не вытекает из характера товара или существа обязательства.
В письме от 04.09.2015 N 03-03-06/51225 Минфин России, с одной стороны, уточняет, что потери от брака учитываются для целей налогообложения в порядке пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ только у производителя товара. С другой стороны, отмечается, что ст. 264 НК РФ предусматривает открытый перечень прочих расходов, учитываемых для целей налогообложения. А в письме от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387 лишь констатируется, что предприятия розничной торговли при обнаружении бракованной продукции имеют право такой товар вернуть производителю.
В письме УФНС по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@ было уточнено, что в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов может быть учтена не только стоимость возвращенной бракованной продукции, но и обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с ее возвратом.
Однако в рассматриваемой ситуации речь идет о договоре купли-продажи, в силу договора продавец не брал на себя обязательств по монтажу изделия. Таким образом, возмещение потребителю расходов на демонтаж/монтаж (повторимся) нельзя однозначно назвать обязательствами продавца, обусловленными законодательством.
Вместе с тем, апеллируя к упомянутому выше п. 31 постановления Пленума ВС РФ от 28.06.2012 N 17, полагаем, что организация вправе признать в целях налогообложения согласованную с потребителем сумму возмещения ему понесенных им дополнительных расходов на демонтаж и монтаж изделия. Соответственно, при надлежащем документальном подтверждении указанных расходов и их суммы.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет потерь от брака;
- Энциклопедия решений. Учет потерь от брака;
- Энциклопедия решений. Потери от брака (в целях налогообложения прибыли);
- Потери от брака: теория и практика применения (Е.П. Зобова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2019 г.);
- Учет в торговле (В.Ю. Галенко, журнал "Экономико-правовой бюллетень", N 8, август 2016 г.) (смотрите "Учет операций возврата товара":
"При возврате товара, продавцу необходимо:
- получить от покупателя заявление о возврате товара в произвольной форме, в котором должны быть указаны (п. 10.3 Методические рекомендации Роскомторга N 1-794/32-5): ...");
- Вопрос: ООО, находящееся на общей системе налогообложения, занимается оптовой торговлей. Покупатель выставил претензию за поставку поврежденного, но пригодного товара с просьбой возместить расходы, связанные с устранением данного повреждения, без указания суммы и подтверждающих документов. Юристы ООО написали ответное письмо, в котором прописали предложение о компенсации повреждения путем предоставления скидки в общей сумме 261 000 руб. Поставка производилась по трем счетам-фактурам (ТОРГ-12) в разной номенклатуре по разным ценам. Какие документы необходимо оформить между покупателем и продавцом, чтобы данная скидка в удовлетворение претензии состоялась? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Ответ прошел контроль качества

31 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Заметим, что покупатель (потребитель) мог бы и своими силами, без привлечения третьей стороны (подрядчика), произвести демонтаж бракованного изделия и монтаж предоставленного взамен организацией (продавцом) нового изделия. Соответственно, оценить собственную дополнительную работу в ту или иную сумму. Так или иначе, для потребителя это будут дополнительные расходы (в частности в виде затраченного времени и усилий), связанные с выявленным браком.
*(2) Это, в частности, следует из апелляционных определений Московского городского суда от 30.09.2015 N 33-36289/15, от 22.01.2015 N 33-1569/15). В ряде случаев при отказе покупателю в иске определяющим является факт отсутствия его обращения к продавцу (исполнителю) с требованием об устранении недостатков бракованного изделия (некачественно выполненных работ) (постановление АС Дальневосточного округа от 17.10.2016 N Ф03-4683/16 по делу N А51-5653/2016).
*(3) Кроме того, в силу п. 7 ст. 18 Закона N 2300-I, доставка крупногабаритного товара и товара весом более 5 кг, в частности для замены, и (или) возврат их потребителю осуществляются силами и за счет продавца (изготовителя и т.д.). В случае неисполнения данной обязанности, а также при отсутствии продавца в месте нахождения потребителя доставка и (или) возврат указанных товаров могут осуществляться потребителем. При этом продавец (изготовитель и т.д.) обязан возместить потребителю расходы, связанные с доставкой и (или) возвратом указанных товаров (постановление Восемнадцатого ААС от 16.09.2015 N 18АП-10336/15).
*(4) Под фактом хозяйственной жизни понимаются: сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
*(5) Напомним, что формы первичных документов утверждаются в составе учетной политики организации или приложением к ней (абзац 4 п. 8 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, абзац 4 п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
*(6) Кроме того, при отражении потерь от брака организация может ориентироваться на положения раздела 9 "Учет и документальное оформление потерь и уценки товаров" Рекомендаций Роскомторга.
При этом мы не исключаем возможности применения счета 28 "Брак в производстве" (смотрите Инструкцию по применению Плана счетов).
*(7) По нашему мнению, при компенсации заводом-изготовителем в адрес торговой организации понесенных ею затрат на возмещение дополнительных расходов потребителю реализации в понимании норм пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ не происходит. То есть указанная сумма компенсации не связана непосредственно с операциями по реализации. Соответственно, объекта обложения НДС не возникает (письма Минфина России от 17.08.2017 N 03-07-11/52846, от 19.10.2016 N 03-07-11/60859).
*(8) Предусмотрен также учет в целях налогообложения "расходов на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ)" (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В части не исчерпывающего перечня расходов, учитываемых в целях налогообложения:
- в составе прочих расходов учитываются "другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- во внереализационных расходах - "другие обоснованные расходы" (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ);
- в составе внереализационных расходов - "...расходы на возмещение причиненного ущерба" (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
*(9) Согласно п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
*(10) Например, согласно абзацу 5 п. 1 ст. 503 ГК РФ покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества, если его недостатки не были оговорены продавцом, по своему выбору вправе потребовать в том числе возмещения расходов на устранение недостатков товара.