Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы организации на изготовление карты водителя и их возмещение физическим лицом - исполнителем по гражданско-правовому договору могут быть отражены в бухгалтерском учете записями по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Обоснование позиции:
Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются в том числе факты хозяйственной жизни, под которыми понимаются сделки, события, операции, оказывающие или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3, ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В рассматриваемом случае между организацией (заказчиком) и физическим лицом (исполнителем) заключен договор на оказание услуг по управлению транспортным средством с условием о возмещении исполнителем (водителем) расходов организации на изготовление карты водителя.
Согласно ст. 20 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" (Закон N 196-ФЗ) юридические лица, индивидуальные предприниматели, осуществляющие эксплуатацию транспортных средств, обязаны, помимо прочего, оснащать транспортные средства техническими средствами контроля, обеспечивающими непрерывную, некорректируемую регистрацию информации о скорости и маршруте движения транспортных средств, о режиме труда и отдыха водителей транспортных средств (тахографами).
Для целей Закона N 196-ФЗ водителем является лицо, управляющее транспортным средством в личных целях либо в качестве работника или индивидуального предпринимателя (абзац десятый ст. 2 этого федерального закона).
К картам тахографа относится карта водителя, обеспечивающая идентификацию и аутентификацию водителя с использованием шифровальных (криптографических) средств, а также хранение данных о деятельности водителя (пп. 1 п. 4 Требований к тахографам, устанавливаемым на транспортные средства, утвержденных приказом Минтранса РФ от 13.02.2013 N 36, далее - Требования). Карты тахографа являются внешними компонентами тахографа (п. 2 Требований). Картой водителя активируется рабочий режим тахографа, а именно режим вождения транспортного средства (регистрация режимов движения, труда и отдыха водителей, а также регистрация событий, сбоев, неисправностей) (пп. 1 п. 7 Требований).
В соответствии с п. 5 Порядка выдачи карточек (карт), используемых в цифровых контрольных устройствах, устанавливаемых на транспортных средствах (утвержден приказом Минтранса РФ от 21.05.2012 N 145, далее - Порядок), карты водителя выдаются физическим лицам, отвечающим требованиям, которые изложены в этом пункте.
Из п.п. 10, 15 Порядка следует, что карта водителя выдается при обращении в организацию, выдающую такие карты, с заявлением, подписанным физическим лицом (водителем). Иными словами, заявителем при выдаче карты выступает сам водитель. Изготовленная карта водителя направляется заявителю (п. 16 Порядка).
Таким образом, хотя организация, эксплуатирующая транспортные средства, обязана оборудовать их тахографами, обязанность такой организации обратиться к изготовителю карт за выдачей карты водителя законодательство не предусматривает. Для получения этой карты в специализированную организацию обращается водитель.
В рассматриваемом случае организацию и физическое лицо связывают гражданско-правовые отношения. В рамках таких правоотношений действия организации, направленные на получение физическим лицом карты водителя, на наш взгляд, в наибольшей степени отвечают понятию поручения (глава 49 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
В силу ст. 974 ГК РФ поверенный обязан передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения. Со своей стороны, доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором, возмещать поверенному понесенные издержки (п. 2 ст. 975 ГК РФ).
Поскольку поверенный не приобретает право собственности на имущество, полученное во исполнение поручения доверителя, полагаем, что в настоящей ситуации нет оснований квалифицировать передачу физическому лицу карты водителя при условии возмещения расходов на ее изготовление как реализацию товарно-материальных ценностей.
Бухгалтерский учет возмещения таких расходов, на наш взгляд, может осуществляться в том же порядке, который применяется для расчетов между поверенным и доверителем (агентом и принципалом).
На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) такой учет может вестись на отдельном субсчете, открытом к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Поскольку посредническая деятельность не является для транспортной организации обычной деятельностью, организация вправе отражать возмещение физическим лицом расходов на изготовление карты водителя в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99).
Следовательно, в бухгалтерском учете организации-заказчика могут быть сделаны записи:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по исполнению поручения" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена задолженность физического лица по возмещению расходов на изготовление карты водителя;
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты по транспортным услугам" Кредит 76, субсчет "Расчеты по исполнению поручения"
- расходы на изготовление карты водителя зачтены в счет оплаты по договору об оказании услуг по управлению автомобилем.
Соответственно, расходы на изготовление карты могут быть отражены по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

28 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.