Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, в отчете о прибылях и убытках организация вправе отразить только разницу между доходом и расходом по операциям уступки денежного требования, если такое формирование показателей прочих доходов и расходов не повлияет на достоверное отражение финансового результата за отчетный период.
Поступление денежных средств от финансового агента отражается по строке 4213 "Поступления от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам)" отчета о движении денежных средств. Полагаем, что возврат финансирования в случае зачета взаимных требований между должником и организаций может быть отражен как по строке 4229 "Прочие платежи", так и по строке 4323 "Платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов".

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) финансовый агент передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
При этом в случае обращения финансового агента к должнику с требованием произвести платеж, ст. 412 ГК РФ и п. 1 ст. 832 ГК РФ предусмотрено право должника предъявить к зачету свои денежные требования к первоначальному кредитору, основанные на договоре с клиентом, которые уже имелись у должника ко времени, когда им было получено уведомление об уступке требования финансовому агенту.
Обращаем внимание, что право должника на зачет взаимных требований к организации возникает только из уже существующих договорных отношений между сторонами на момент получения уведомления об уступке требования (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.12.2011 N Ф04-6788/11 по делу N А67-2793/2011).

Бухгалтерская отчетность

При составлении бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99).
1. Согласно п. 21, п. 22 ПБУ 4/99 отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период, а доходы и расходы должны показываться с подразделениями на обычные и прочие. При этом правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 36 ПБУ 4/99).
Вместе с тем правила бухгалтерского учета непосредственно операций по договорам факторинга в нормативных актах не определены. При признании доходов и расходов по договору финансирования под уступку денежного требования следует руководствоваться ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 поступления и расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием иных активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции, являются прочими. Поскольку дебиторская задолженность является именно таким активом, доходы и расходы по договору факторинга признаются прочими доходами и расходами организации. На основании п. 11 ПБУ 10/99 вознаграждение и комиссия за услуги банка также являются прочими расходами.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Таким образом, поступления от передачи дебиторской задолженности финансовому агенту признаются в бухгалтерском учете прочими доходами и отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы". А номинальная стоимость переданной задолженности покупателя учитывается в составе прочих расходов организации и списывается с кредита счета 62 в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".
Следовательно, в отчете о прибылях и убытках, форма которого утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), доход от передачи денежного требования финансовому агенту будет формировать строку 2340 "Прочие доходы", а расход - соответственно строку 2350 "Прочие расходы".
На основании п. 11 ПБУ 4/99 показатели в отчете о прибылях и убытках могут приводиться в общей сумме, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, но должны раскрываться в пояснениях. При этом отчет о прибылях и убытках должен содержать отдельные числовые показатели, в частности, по выручке и себестоимости продаж, коммерческие и управленческие расходы, прочие доходы и расходы (п. 23 ПБУ 4/99, п. 18 ПБУ 9/99, п. 21 ПБУ 10/99).
Развернутое отражение в отчете о прибылях и убытках отдельных видов доходов (как выручки, так и прочих доходов) предусмотрено п. 18.1 ПБУ 9/99. Для этого отдельные виды доходов должны составлять 5% и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период. В таком случае в отчете о прибылях и убытках показывается соответствующая каждому виду дохода часть расходов (п. 21.2 ПБУ 10/99).
Согласно п. 3 Приказа N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчета о прибылях и убытках. Например, развернутое отражение показателей по договору факторинга может быть произведено по дополнительным строкам отчета о прибылях и убытках, например по строкам 23401 "Доход от уступки денежного требования" и 23501 "Расходы по уступке денежного требования".
Соответственно, если сумма дохода по договору финансирования уступки денежного требования составляет менее 5% всех доходов организации за отчетный период, то такие суммы в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой не отражаются.
Кроме того, если прочие доходы и расходы не являются существенными для характеристики финансового положения организации, в отчете о прибылях и убытках такие доходы могут отражаться за минусом связанных с ними расходов, а расходы могут не показываться развернуто (п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99).
Иными словами, чтобы правильно отразить прочие доходы и расходы по строкам отчета о прибылях и убытках, следует определить, являются ли они существенными для характеристики финансового положения организации.
В силу п. 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Полагаем, если организация сочтет информацию о доходах и расходах по договору факторинга несущественной в целях характеристики ее финансового положения, она вправе отразить в отчете о прибылях и убытках только разницу между доходом и расходом по конкретной хозяйственной операции. При этом такое формирование показателей отчета о прибылях и убытках не должно повлиять на достоверность отражения финансового результата за отчетный период.
2. Форма отчета о движении денежных средств утверждена Приказом N 66н в Приложении N 2 и является обязательным приложением к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 2 Приказа N 66н).
По нашему мнению, денежные средства, поступившие от банка в качестве финансирования по договору факторинга, вряд ли можно признать поступлениями от продажи продукции, товаров, работ и услуг или иных текущих операций, поскольку при передаче денежного требования банку дебиторская задолженность покупателя списывается.
Полагаем, что такие поступления следует отражать в разделе "Денежные потоки от инвестиционных операций" по строке 4213 "Поступления от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам)".
В случае, если покупатель (должник) воспользуется своим правом на проведение зачета взаимных обязательств с первоначальным кредитором, у организации появляется обязанность вернуть полученную ранее от банка сумму. В таком случае, по нашему мнению, платеж может быть отражен в отчете о движении денежных средств по строке 4229 "Прочие платежи" раздела "Денежные потоки от инвестиционных операций".
В то же время в случае возврата денежных средств финансовый агент все равно удерживает свое вознаграждение и банковскую комиссию. Принимая это во внимание, финансирование можно приравнять к банковскому кредиту, возврат которого отражается по строке 4323 "Платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов" раздела "Денежные потоки от финансовых операций".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

23 марта 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.