Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Рассматриваемые объекты (АТС, система кондиционирования (вентиляции), устройство офисных перегородок) при условии, что их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания) и их демонтаж не причинит несоразмерного ущерба его назначению, могут признаваться объектами движимого имущества и не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций с 1 января 2019 года.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
Порядок бухгалтерского учета объектов основных средств и формирования их стоимости регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)*(1).
При этом ни нормы НК РФ, ни ПБУ 6/01, ни Методические указания не дают определения понятиям "движимое" и "недвижимое" имущество.
Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ в п. 1 ст. 374 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2019 года движимое имущество исключено из состава объектов налогообложения налогом на имущество организаций.
В связи с этим в письмах Минфина России от 18.02.2019 N БС-4-21/2667@, от 08.02.2019 N БС-4-21/2179, ФНС России от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@ разъяснено, чем следует руководствоваться при отнесении имущества к движимому или недвижимому.
Рассмотрим основные положения данных рекомендаций, на которые следует ориентироваться в данном вопросе.
1. Указано, что гл. 30 НК РФ не содержит определение понятия "движимое" и "недвижимое" имущество, и с учетом ст. 11 НК РФ в таком случае необходимо использовать определения, содержащиеся в иных отраслях законодательства, в частности в ГК РФ*(2).
В письме Минфина России от 18.02.2019 N БС-4-21/2667@ указано, что исходя из п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимости относятся:
- объекты, указанные в федеральных законах в качестве недвижимости, исчерпывающее определение которых имеется в этих законах (например, земельные участки (ст. 6 ЗК РФ), жилые дома и помещения (ст. 15 ЖК РФ), машино-места (ст. 1 ГрК РФ) и т.п.;
- объекты, указанные в федеральных законах в качестве недвижимости, исчерпывающее (межотраслевое) определение которых не имеется в этих законах, но к которым применяются общие критерии для отнесения вещей к недвижимости, указанные в ст. 130 ГК РФ: прочная связь с землей, перемещение объекта без несоразмерного ущерба его назначению невозможно (например, здания нежилого назначения, сооружения, хозяйственные строения, гаражи и т.п.).
Аналогичная позиция изложена в письме ФНС России от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@.
Смотрите также письма Минфина России от 17.02.2017 N 03-05-05-01/9043, от 16.09.2015 N 03-05-05-01/53065, от 18.12.2014 N 03-05-05-01/65598, от 15.08.2013 N 03-04-06/33238, от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5317.
2. Для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости целесообразно исследовать:
- наличие записи об объекте в ЕГРН;
- при отсутствии сведений в ЕГРН - наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например, для объектов капитального строительства - наличие документов технического учета или технической инвентаризации, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию (при их необходимости), проектной документации, заключения экспертизы или иных документов, в которых содержатся сведения о соответствующих характеристиках объектов, и т.п.
Смотрите письма ФНС России от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@, Минфина России от 18.02.2019 N БС-4-21/2667@.
3. Отмечено, что государственная регистрация права не является обязательным условием для признания вещи недвижимостью, поскольку установленные ГК РФ критерии возникновения недвижимости связаны только с природными свойствами объекта либо с указанием федерального закона о подчинении вещи режиму недвижимости, со ссылкой на определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520, определение ВС РФ от 07.04.2016 N 310-ЭС15-16638, п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2018 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ", постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 1160/13 по делу N А76-1598/2012.
Смотрите письма Минфина России от 18.02.2019 N БС-4-21/2667@, от 08.02.2019 N БС-4-21/2179, ФНС России от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@.
4. При определении состава недвижимого имущества необходимо учитывать нормы ОКОФ, а также Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон N 384-ФЗ) (письма Минфина России от 04.10.2013 N 03-05-05-01/41301, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212).
ФНС России в письме от 28.03.2018 N БС-4-21/5834@ рекомендовала использовать разъяснения, приведенные в письме Минпромторга России от 23.03.2018 N ОВ-17590-12, в котором представители Минпромторга России при квалификации оборудования указали на необходимость учитывать нормы ОКОФ*(3).
Минфин России в письме от 08.02.2019 N БС-4-21/2179 со ссылкой на вышеуказанные нормативные акты поясняет, что сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и/или подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей.
Объектом классификации материальных основных фондов в ОКОФ является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов.
Поэтому под объектом недвижимого имущества возможно понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в ст. 2 Закона N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.
Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основные средства), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и/или функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).
Следует отметить, что представители финансового ведомства и ранее (смотрите письма Минфина России от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212, от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960, от 02.04.2013 N 03-05-05-01/10624, от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050) отмечали, что применительно к налогообложению налогом на имущество организаций не включаются в состав объекта недвижимого имущества объекты, учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые:
- не требуют монтажа;
- могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества;
- демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению;
- функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.).
Вместе с тем в настоящее время суды придерживаются позиции, что налоговое законодательство не предусматривает возможности разделения одного инвентарного объекта на несколько, поскольку амортизация начисляется в целом по объекту основных средств. Суды признали неправомерным отражение в инвентарных карточках объектов основных средств, которые входят в комплекс объекта недвижимого имущества, в качестве самостоятельных объектов. Соответственно, такие объекты не рассматриваются как движимое имущество в целях обложения налогом на имущество организаций (смотрите определение ВС РФ от 24.09.2018 N 307-КГ18-14515)*(4).
Таким образом, на основании всего вышесказанного применительно к рассматриваемой ситуации мы приходим к следующим выводам.
Рассматриваемые в вопросе объекты основных средств, как указано в тексте вопроса, установлены в здании после ввода его в эксплуатацию и учтены в качестве самостоятельных инвентарных объектов.
Полагаем, что если функциональное предназначение АТС, системы кондиционирования (вентиляции) и устройства внутренних перегородок не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания) и их демонтаж не причинит несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества (здания), то данные объекты могут быть отнесены к объектам движимого имущества.
Соответственно, такие объекты не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций с 1 января 2019 года.
Аналогичными соображениями, по-видимому, руководствовалась и данная организация ранее, облагая данные объекты налогом на имущество организаций по пониженной налоговой ставке - 1,1% в 2018 году*(5).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Объект обложения налогом на имущество организаций;
- Вопрос: Облагаются ли налогом на имущество в 2018 и 2019 годах объекты основных средств, установленные в строящемся нежилом здании (дизельная электростанция, источник бесперебойного питания, лифты) в случае, если они приняты к учету в качестве отдельных объектов основных средств? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.);
- Вопрос: На балансе организации имеется объект основных средств - "Наружное электроосвещение протяженностью 4455 п.м". Данный объект состоит из множества опор освещения на участках дорог вдоль зданий, на парковках около зданий. В настоящее время организация относит данное имущество к недвижимому и платит налог на имущество организаций. Вместе с тем права на данный объект не регистрировались. Данный объект является движимым или недвижимым имуществом в целях исчисления налога на имущество организаций? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.);
- Энциклопедия судебной практики. Налог на имущество организаций. Объект налогообложения (Ст. 374 НК);
- В каких случаях нельзя разделить объект на инвентарные единицы? (И.Ю. Колосова, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2018 г.);
- Движимая недвижимость - так бывает? (Е. Данякина, журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 12, декабрь 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Ответ прошел контроль качества

12 апреля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, приведенные в п. 4 ПБУ 6/01.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
*(2) Понятия движимого и недвижимого имущества определены в ст. 130 ГК РФ.
Согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.
В свою очередь, исходя из п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
В силу норм ст. 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части. Замена одних составных частей неделимой вещи другими составными частями не влечет возникновения иной вещи, если при этом существенные свойства вещи сохраняются.
*(3) В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты.
Встроенные в здания котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование по принадлежности, также относятся к зданиям. Основные фонды отдельно стоящих котельных учитываются в соответствующих группировках.
Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства водоотведения включаются в состав зданий начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода. Проводка электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включаются в состав зданий начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты) или проходных втулок (включая сами втулки).
*(4) В постановлении АС Северо-Западного округа от 27.11.2017 N Ф07-12453/17 суд пришел к выводу, что если объекты входят в состав более сложного имущества, являются неотъемлемой технологической (функциональной) частью недвижимого имущества, то есть входят в комплекс конструктивно сочлененных предметов, являются неотъемлемой частью недвижимого имущества, то такие объекты являются недвижимым имуществом в целях обложения налогом на имущество. Отметим, что определением Верховного Суда РФ от 12.03.2018 N 307-КГ18-390 указанное постановление оставлено без изменений. На данное определение ссылается ФНС России в письме от 20.11.2018 N БС-4-21/22488@.
Примеры судебных решений о квалификации имущества (движимое или недвижимое) приведены также в письме ФНС России от 18.10.2018 N БС-4-21/20327@.
*(5) В соответствии с положениями Закона РТ от 28.11.2003 N 49-ЗРТ "О налоге на имущество организаций" налоговая ставка устанавливается 1,1% в 2018 году в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:
- реорганизации или ликвидации юридических лиц;
- передачи, включая приобретение имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.