Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В налоговом и бухгалтерском учете затраты принимаются к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ, ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
Первичные документы и правильно оформленные счета-фактуры необходимы также для принятия к вычету сумм "входного" НДС (п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
По мнению специалистов финансового ведомства, для подтверждения расходов, учитываемых для целей налогообложения, используются первичные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (письма Минфина России от 28.03.2016 N 03-03-06/1/17097, от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8745, от 16.02.2016 N 03-03-06/1/8312, от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458, от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002).
В общем случае, если договором аренды не предусмотрено иное, арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор - текущий ремонт (ст. 616 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации стороны договора аренды заключили дополнительное соглашение к договору аренды, где распределили затраты по ремонту и дооборудованию помещения между арендатором и арендодателем. Обоснованными для арендодателя будут расходы, возложенные на него договором аренды (дополнительным соглашением к нему) (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, стороны заключили агентский договор на приобретение результатов выполненных работ арендатором в интересах арендодателя.
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации агентским договором установлено, что агент во взаимоотношениях с третьими лицами действует от своего имени, то к агентскому договору применяются нормы о договоре комиссии (ст. 1011 ГК РФ).
Так как агент, действующий от своего имени, заключает сделку от своего имени, права и обязанности по этой сделке возникают у него во всех без исключения случаях (абзац 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85).
То есть подрядные организации, выполняя работы по ремонту, выставляют документы в адрес агента. При этом вещи, поступившие к агенту от принципала либо приобретенные агентом за счет принципала, являются собственностью принципала (п. 1 ст. 996, ст. 1000 ГК РФ). Таким образом, приобретения, осуществленные агентом в интересах принципала, принимаются к учету у принципала.
Если услуги (работы) третьих лиц приобретаются через агента, действующего от своего имени, то "входной" НДС по данным услугам (работам) принимается к вычету принципалом на основании счетов-фактур, выставленных агентом (письма Минфина России от 21.03.2013 N 03-07-09/8906, от 14.03.2014 N 03-07-15/11221).
Если посредник в отношениях с третьими лицами действует от своего имени, то фактический исполнитель работ, выставляя счета-фактуры, в строках 6, 6а, 6б в качестве покупателя указывает полное или сокращенное наименование посредника в соответствии с его учредительными документами, его адрес, ИНН и КПП, так как для фактического исполнителя работ заказчиком является посредник (письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-09/1896).
Получив этот счет-фактуру, посредник "перевыставляет" принципалу счет-фактуру с учетом показателей счета-фактуры, полученного от непосредственного исполнителя услуг (работ)*(1). В таком счете-фактуре указывается дата счета-фактуры, оформленного исполнителем на имя посредника, а в качестве продавца указывается фактический исполнитель работ и не может быть указан агент (пп.пп. "а", "в", "г", "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, письма Минфина России от 21.03.2013 N 03-07-09/8906, от 09.10.2012 N 03-07-09/136, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 27.07.2012 N 03-07-09/92, от 21.06.2012 N 03-07-15/66, от 10.05.2012 N 03-07-09/47, от 02.03.2012 N 03-07-09/16).
Из положений пп.пп. "а", "в", "г", "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры также следует, что агент, получивший от продавцов несколько счетов-фактур на определенную дату (выписанных на одну дату), вправе вместо нескольких счетов-фактур "перевыставить" принципалу единый (сводный) счет-фактуру. Например, если агент получает у двух или более продавцов (подрядчиков) 5 счетов-фактур, выставленных 15.04.2019, то достаточно выставить один общий (сводный) счет-фактуру на эту дату*(2).
Агент в данном случае обязан представить принципалу заверенные агентом в установленном порядке копии счетов-фактур, полученных им от фактических исполнителей работ, так как принципал обязан хранить такие счета-фактуры в течение четырех лет (пп. "а" п. 11 Правил заполнения счета-фактуры). Таким образом, принципал сможет принять к вычету НДС, предъявленный фактическими исполнителями работ агенту, при наличии счетов-фактур (счета-фактуры), оформленных агентом вышеприведенным способом, в пределах трех лет после учета затрат на ремонт (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Если фактический исполнитель работ не является плательщиком НДС и, соответственно, не выставляет агенту счета-фактуры (п.п. 1, 3 ст. 168 НК РФ), то агент не должен выставлять счет-фактуру на эти работы принципалу. "Входящий" НДС в этом случае отсутствует и потому к вычету не принимается. Если арендатор-агент является плательщиком НДС, то на свое посредническое вознаграждение он выставляет принципалу счет-фактуру, который принципалом-арендодателем регистрируется в книге покупок (п. 11 Правил ведения книги покупок).
В отношении первичных документов отметим следующее. Как поясняют налоговые органы, если агентским договором предусмотрено, что принципал осуществляет расходы по выплате агентского вознаграждения и оплате (возмещению) стоимости отдельных услуг по транспортировке груза, предусмотренных договорными условиями, то в целях соблюдения положений п. 1 ст. 252 НК РФ расходы принципала на оплату агентского вознаграждения могут быть подтверждены отчетом агента, а в части сумм оплаты (возмещения) стоимости конкретных услуг по перемещению груза - первичными документами, установленными законодательством РФ (обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве) для оформления операций по перемещению груза (складскими документами, железнодорожными накладными, актами выполненных работ и т.п.) (письмо УФНС по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797, смотрите также письма УМНС по г. Москве от 08.12.2004 N 24-11/79072, от 24.03.2004 N 24-11/21011).
Специалисты финансового ведомства также указывают на то, что агент обязан в подтверждение произведенных расходов по агентскому договору представить принципалу документы, служащие для принципала основанием для формирования первичных учетных документов, соответствующих требованиям ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Затраты по таким документам принципал вправе учитывать в составе расходов (письма Минфина России от 31.03.2017 N 03-03-05/19008, от 16.03.2017 N 03-03-05/15131, от 05.10.2016 N 03-03-06/1/58048). Таким образом, отчет агента является основным документом, подтверждающим оказание посреднических услуг агентом (письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/155), но не расходов на приобретение услуг (работ) третьих лиц (письмо УФНС по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797). Форма отчета посредника не установлена ни одним нормативным документом, поэтому он должен оформляться как обычный первичный документ, в котором должны быть указаны все обязательные реквизиты первичного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Из положений ст.ст. 1008, 999 ГК РФ следует, что в общем случае отчет должен представляться после исполнения поручения принципала, если только иное не установлено договором. То есть периодичность составления отчета устанавливают стороны договора.
Все товары, работы (услуги), приобретенные в интересах принципала и за его счет, указанные в накладных и актах поставщиков и исполнителей, должны быть отражены в отчете агента. На практике в таких отчетах построчно перечисляются, в частности, выполненные работы третьих лиц с указанием фактических исполнителей, номеров и дат документов (накладные, акты), предъявленных этими исполнителями, указываются также суммы по документам. Суммы НДС выделяются отдельной колонкой или строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ), если продавец или фактический исполнитель работ является плательщиком НДС*(3).
Стороны посреднического договора могут согласовать форму отчета и его реквизиты в качестве приложения к договору. В этом же отчете отдельной строкой может быть указано и посредническое вознаграждение, либо, если это предусмотрено договором, на посредническое вознаграждение оформляется акт оказанных услуг.
В подтверждение произведенных расходов по агентскому договору (в том числе в целях получения возмещения), как мы уже выше указали, агенту следует представить принципалу документы, подтверждающие понесенные им расходы в интересах принципала и служащие для принципала основанием для учета затрат в составе расходов. Это могут быть также копии документов, представленных агенту поставщиками товаров и подрядчиками (накладные, акты, и прочие документы).
Отсутствие у принципала таких документов с учетом требований п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 172 НК РФ может стать основанием для отказа принципалу в учете затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и в вычете "входного" НДС (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2011 N Ф08-1798/11 по делу N А53-15050/2010, Седьмого ААС от 12.05.2012 N 07АП-2653/12).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

19 апреля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника;
- Энциклопедия решений. Отчеты агента.
*(2) Вопрос: Юридическое лицо (принципал) заключило агентский договор с компанией "А" (агент) для организации конференции. Каков общий порядок составления счетов-фактур в ситуации, когда агент, действующий от своего имени и за счет принципала, приобретает товары (работы, услуги) для принципала? Каков порядок составления сводного счета-фактуры для такой ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2015 г.).
*(3) Ни Закон N 402-ФЗ, ни главы 25, 21 НК РФ, ни нормы ГК РФ не обязывают агента составлять отчет перед принципалом на каждую приобретенную работу (услугу) или партию товара (по одному первичному документу и счету-фактуре третьих лиц). В отчет могут включаться как работы, выполненные плательщиками НДС, так и выполненные неплательщиками НДС.
Перевыставлять акты выполненных работ, товарные накладные и другие первичные документы по аналогии со счетом-фактурой агент не должен. Если работы приобретены у неплательщика НДС, то основанием для учета затрат будет отчет агента и копия акта выполненных работ.