Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация вправе предусмотреть в рабочем плане счетов отдельные субсчета к счетам 41, 43 для обособления в учете принадлежащих ей товаров и готовой продукции, физически отсутствующих на складах организации (находящихся в пути).
Возможные бухгалтерские записи по корректировке операций (по отгрузке, признанию выручки и проч.) в связи с выявлением брака после перехода права собственности к покупателю приведены в обосновании вывода.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену (смотрите также ст. 506 ГК РФ в отношении договора поставки).
Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует условиям договора купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ).
Как указано в ст. 309 ГК РФ, обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.
По общеустановленным правилам, как и в рассматриваемой ситуации, если иное не установлено договором или законом, право собственности у покупателя на приобретенный товар возникает с момента его передачи продавцом (п. 1 ст. 223, ст. 458 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 518 ГК РФ покупатель, которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества.
Пункт 2 ст. 475 ГК РФ, в свою очередь, в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков и т.п.) предусматривает право покупателя:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
В рассматриваемой ситуации, следуя приведенным в вопросе обстоятельствам, организация (продавец) ненадлежащим образом исполнила обязательства по поставке товара, поскольку его качество не соответствовало условиям договора. При этом стороны согласовали замену части партии поставленного товара.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) выручка признается в бухгалтерском учете при наличии определенных условий (пп.пп. "а"-"д" п. 12 ПБУ 9/99). В качестве одного из условий определено наличие права у организации на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом (пп. "а" п. 12 ПБУ 9/99).
При этом если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка (абзац 7 п. 12 ПБУ 9/99).
По нашему мнению, в том числе следуя приведенным выше положениям ГК РФ, организация (продавец), не исполнившая должным образом обязательства по поставке товара (товар поставлен ненадлежащего качества), до исполнения поставки товара по качеству, соответствующему условиям договора, должна отразить в учете кредиторскую задолженность перед покупателем. При этом должны быть скорректированы показатели балансовых счетов по учету финансовых результатов (в частности субсчета к счету 90 "Продажи").
С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция, План счетов) реализовано вышеизложенное может быть следующим образом.
Итак, до даты отгрузки (отпуска) товара (готовой продукции) со склада в учете организации (продавца) была проведена оплата (предоплата), поступившая от покупателя, записью Дебет 51 Кредит 62. Соответственно, в учете числилась кредиторская задолженность перед покупателем по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
На дату отгрузки было отражено исполнение обязательств по поставке товара по отпускной стоимости всей партии записью Дебет 62 Кредит 90-1 "Продажи" - кредиторская задолженность была погашена. Также была списана себестоимость поставленного товара (готовой продукции):
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 (43).
На дату подписания ТОРГ-2 (28 марта) могут иметь место следующие корректирующие записи:
- Дебет 62 Кредит 90-1 - СТОРНО
- скорректирована первоначально отраженная (на момент перехода права собственности на товар к покупателю на складе продавца) выручка от продажи на стоимость 10 т подлежащего возврату товара (готовой продукции) ненадлежащего качества;
- Дебет 90-2 Кредит 41 (43) - СТОРНО
- скорректирована себестоимость продаж на стоимость 10 т отгруженного (реализованного) товара (готовой продукции) ненадлежащего качества, подлежащего возврату.
Таким образом, в учете организации (продавца) вновь возникает кредиторская задолженность перед покупателем в размере стоимости 10 т товара или готовой продукции, подлежащих возврату. При этом на балансе также вновь возникают остатки товара или готовой продукции (ненадлежащего качества), по которым переход права собственности считается несостоявшимся.
Здесь же заметим, что корректировочный счет-фактура является основанием для применения продавцом вычетов по НДС. Иными словами, это операция текущего налогового периода (квартала - ст. 163 НК РФ). Как указано в абзаце 1 п. 5 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, в частности в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Корректировка налоговых обязательств по НДС, отраженных на счетах бухгалтерского учета, также может быть проведена сторнировочной записью "Дебет 90.3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС". Указанная запись в уменьшение отраженных в бухгалтерском учете налоговых обязательств по НДС, по нашему мнению, по сути, равнозначна отражению налоговых вычетов. При этом напомним, что налоговая декларация по НДС формируется не на основании записей по счетам бухгалтерского учета, а на основании книги покупок и книги продаж (абзац 3 п. 7 Правил ведения книги покупок, абзац 3 п. 8 Правил ведения книги продаж, применяемых при расчетах по НДС (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Однако следует проследить, чтобы эта запись была проведена именно в налоговом периоде (квартале), соответствующем дате выставления корректировочного счета-фактуры и дате корректировок (смотрите выше), но не в налоговом периоде, когда была изначально произведена корректируемая отгрузка. Между тем, следуя описанию ситуации, этот нюанс в данном случае не так актуален.
Следует также откорректировать сумму налоговых вычетов у организации-продавца с суммы полученной предоплаты, по которой НДС сначала был уплачен в бюджет, а затем принят к вычету на момент произведенной отгрузки на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ. Здесь также может иметь место сторнировочная запись (применительно к рабочему плану счетов организации):
Дебет 19 Кредит 62.8 (сторно)
- на стоимость подлежащих возврату 10 т товара (готовой продукции).
При всем вышеизложенном до момента поступления на склад организации-продавца товар (готовая продукция) в размере 10 т физически в организации отсутствует.
Обратившись к преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов, найдем, в частности, следующие положения*(1):
- в Инструкции приведена (лишь) краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов, в частности порядок отражения наиболее распространенных фактов (абзац 1 преамбулы к Инструкции);
- на основе Плана счетов бухгалтерского учета и настоящей Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета (абзац 4 преамбулы к Инструкции);
- организация может уточнять содержание субсчетов, приведенных в Плане счетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета (абзац 7 преамбулы к Инструкции);
- в Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана лишь типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией (абзац 9 (последний) преамбулы к Инструкции).
Таким образом, при необходимости обособления возвращаемых организации (продавцу) товаров или готовой продукции, находящихся в пути, организация вправе выделить отдельные субсчета к балансовым счетам 41, 43 для их обособленного учета, например: счет 41, субсчет "Возврат товаров", счет 43, субсчет "Возвращаемая продукция".
Соответственно, вновь возникшие в результате сторнировочных записей остатки на счетах 41, 43 переносятся на упомянутые субсчета записями по Дебету 41, субсчет "Возврат товаров", счет 43, субсчет "Возвращаемая продукция" и Кредиту (например) счетов 41.1 "Товары на складах", 43.1 "Готовая продукция"*(2).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при возврате товаров покупателем продавцу;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
- Вопрос: При уменьшении стоимости товаров продавец оформляет и передает покупателю корректировочный счет-фактуру. Отгрузка и согласование уменьшения стоимости товара произошли в одном месяце. Как правильно отразить продавцу корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости товаров: в книге продаж или в книге покупок? Как отразить уменьшение стоимости отгруженного товара в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Ответ прошел контроль качества

24 апреля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Кроме того:
- принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета (абзац 2 преамбулы к Инструкции).
*(2) Заметим, что в п. 199 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) готовая продукция определена как часть МПЗ, предназначенных для продажи - конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.
Иными словами, если готовая продукция признана не соответствующей условиям договора по качеству, то с позиции Методических указаний она не может рассматриваться (или может не рассматриваться) в качестве готовой продукции как таковой. Если ее "судьба" определена на момент до возврата на склад организации (продавца), то ее стоимость может быть учтена и на счете 41, субсчет "Возврат товаров", и на отдельном субсчете к счету 10 (абзац первый Инструкции к счету 10 "Материалы").