Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку часть помещения, временно не используемую в деятельности, приносящей доход, Организация также планирует сдавать в субаренду, расходы в виде арендной платы можно учесть при исчислении налога на прибыль в сумме, уплачиваемой Организацией по договору аренды.
В то же время такой подход может привести к спорам с налоговыми органами.

Обоснование вывода:
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
ГК РФ предусматривает право арендатора с согласия арендодателя сдавать имущество в субаренду (п. 2 ст. 615 ГК РФ)*(1).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются, в частности, арендные платежи за арендуемое имущество (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Обязательным условием учета для целей налогообложения расходов в виде арендных платежей за арендуемое недвижимое имущество по договору аренды, стороной которого является юридическое лицо, является действующий договор аренды, а также документы, подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества (письма Минфина России от 13.12.2012 N 03-11-06/2/145, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162).
Как уже было отмечено выше, учитываемые в целях налогообложения расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы). При этом понятие "экономически оправданные затраты" НК РФ не расшифровывает.
Согласно позиции КС РФ, выраженной в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Нормы п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (смотрите также постановления Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07, Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, письмо Минфина России от 16.11.2015 N 03-03-06/2/65967).
В рассматриваемой ситуации Организация сдает в субаренду часть площади арендуемого помещения, то есть использует ее для приносящей доход деятельности. Другая часть помещения временно не используется в деятельности Организации, но ее также планируется сдавать в субаренду. При этом Организация несет затраты в виде арендной платы за все помещение.
В письме Минфина России от 03.02.2010 N 03-03-06/1/40 был сделан вывод, что в случае, если имущество получено в аренду для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то условие об экономической оправданности расхода налогоплательщиком выполнено, и арендные платежи, уплаченные за период, когда арендованное имущество временно не используется, могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли в тех отчетных периодах, в которых они возникли исходя из условий договора аренды согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/1/14).
В письме Минфина России от 09.02.2011 N 03-03-06/1/84 не выражено возражений против признания организацией расходов на аренду нового офисного помещения до фактического переезда в него.
В то же время в других письмах представители Минфина России указывают, что расходы в виде арендных (лизинговых) платежей, уплачиваемых в отношении имущества, не используемого в деятельности организации, направленной на получение дохода, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/1/220, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/390).
Анализ арбитражной практики показывает, что налоговые органы считают экономически необоснованными затраты организации на аренду имущества в случае неиспользования его в производственной деятельности, такие расходы, по мнению инспекторов, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
В свою очередь, суды при принятии решений исходят из конкретных обстоятельств дела.
Например, в постановлении Девятого ААС от 11.06.2015 N 09АП-20506/15 (оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 13.10.2015 N Ф05-12946/15 по делу N А40-116701/2014) суд поддержал налогоплательщика со ссылкой на правовую позицию, изложенную в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П и п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. В частности, судьи отметили, что поскольку в момент заключения договоров аренды общество рассчитывало на дальнейшую эксплуатацию объектов в текущей производственной деятельности, то их аренда имела деловую цель. Схожий вывод представлен в постановлении АС Поволжского округа от 08.10.2015 N Ф06-815/15 по делу N А12-41908/2014.
ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 02.03.2010 по делу N А32-26302/2008-63/376 вынес решение в пользу налогоплательщика. По мнению судей, отсутствие доходов в налоговом периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам не может рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными. При этом суд отметил, что налогоплательщик осуществляет в том числе деятельность по сдаче в аренду недвижимости, следовательно, земельные участки, арендованные обществом и не участвующие в производственном процессе в отчетном периоде, будут задействованы в следующих налоговых периодах.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.2013 N Ф08-2372/13 по делу N А32-40947/2011 суд сделал вывод, что налоговое законодательство не содержит норм, ограничивающих отнесение арендных платежей к расходам только периодом полезного использования арендованного имущества. Суд отметил намерение общества использовать оборудование в хозяйственной деятельности. Смотрите также постановления Двадцатого ААС от 08.12.2015 N 20АП-6646/15, ФАС Московского округа от 12.04.2007 N КА-А40/1503-07.
Встречаются и судебные акты, принятые не в пользу налогоплательщика.
Так, в постановлении АС Северо-Западного округа от 04.02.2016 N Ф07-4242/15 по делу N А26-10106/2014 суд поддержал налоговый орган. Исследовав обстоятельства дела, судьи пришли к выводу, что арендуемое имущество не участвовало в хозяйственной деятельности налогоплательщика, не использовалось для получения дохода, бесспорных доказательств наличия у налогоплательщика разумных экономических причин для заключения сделок по аренде, кроме пояснений о планах организации использовать имущество в своей деятельности, не было представлено. Суд, в частности, обратил внимание на то, что арендованное имущество в период действия спорных договоров аренды сдавалось арендодателем третьим лицам, а анализ бухгалтерской и налоговой отчетности самого налогоплательщика свидетельствовали о том, что его действия по заключению договоров аренды были направлены на минимизацию налоговой нагрузки путем учета арендных платежей в составе расходов по налогу на прибыль и заявления налоговых вычетов по НДС (возмещения этого налога из бюджета). В этом случае налоговый орган доказал в суде фиктивность договоров аренды. Смотрите дополнительно постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2008 NФ04-5561/2008(11401-А45-15), от 10.09.2007 N Ф04-6134/2007(37925, 37975-А75-42).
Как видим, на практике учет расходов на аренду имущества в схожих с анализируемой ситуациях приводит к спорам с налоговыми органами. Поэтому если Организация примет решение учесть понесенные расходы (арендную плату) при исчислении налога на прибыль полностью, то ей, на наш взгляд, целесообразно запастись документами, подтверждающими не только сумму расходов (договор аренды, акт приема-передачи помещения, счета на оплату коммунальных платежей, акты оказанных услуг, платежные поручения и пр.), но и документами, подтверждающими направленность затрат на получение дохода.
Иными словами, Организации необходимо будет доказать, что она намеревается использовать арендованное помещение в целях, направленных на получение дохода.
Таким документом, по нашему мнению, может быть в частности предварительный договор субаренды с контрагентом (соглашение о намерениях). Если субарендатор не будет арендовать оставшуюся часть помещения и Организация будет искать других арендаторов, обосновать расходы в виде арендной плату полагаем может в том числе приказ (распоряжение) руководителя о мероприятиях, направленных на поиск субарендаторов (например, привлечение посредников, объявления в СМИ, исследования рыночной стоимости аренды аналогичных помещений).
Принимая во внимание арбитражную практику в пользу налогоплательщика, можно сказать, что в случае возникновения налогового спора у Организации есть шансы отстоять в судебном порядке расходы на аренду всей площади помещения.
Однако, конечно же, исход дела предсказать заранее невозможно. Поэтому окончательное решение по рассматриваемой проблеме остается за Организацией.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Вопрос: ООО берет в аренду оборудование для передачи в субаренду. В субаренду оборудование передается не сразу. Можно ли в такой ситуации расходы на аренду учитывать в целях расчета налога на прибыль, а НДС с арендных платежей заявить к вычету? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 7, июль 2014 г.);
- Вопрос: Общество заключает договор аренды нового офисного помещения с 01.08.2013 в связи с готовящимся переездом ориентировочно в декабре 2013 года. В настоящее время в этом помещении планируется проведение ремонтных работ силами подрядной организации. Одновременно действует договор аренды на офисное здание, которое Общество занимает в данный момент, и где организованы рабочие места сотрудников. Прошу Вас разъяснить, как отражать в налоговом и бухгалтерском учете суммы арендной платы, коммунальных платежей (ООО "Аудит-новые технологии", август 2013 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

17 мая 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.