Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При определении момента перехода права собственности на ТМЦ на дату подписания международной накладной товар принимается к учету покупателем на эту дату.
Стоимость импортных ТМЦ в бухгалтерском и налоговом учете определяется:
- в случае перечисления оплаты после отгрузки ТМЦ исходя из стоимости ТМЦ по контракту в рублях по курсу ЦБ РФ на дату возникновения у организации права собственности на ввозимые ТМЦ;
- в случае перечисления предварительной оплаты исходя из стоимости ТМЦ по контракту в рублях по курсу ЦБ РФ на дату, действовавшему на дату перечисления денежных средств.
В бухгалтерском и налоговом учете фактическая стоимость полученных ТМЦ не пересчитывается. В случае возникновения положительных и отрицательных разниц они учитываются в составе внереализационных доходов и расходов в налоговом учете и в прочих доходах (расходах) в бухгалтерском учете.
Таможенная стоимость ТМЦ, указанная в таможенной декларации при определении фактической стоимости ТМЦ, не учитывается. Она используется как база для исчисления таможенных пошлин и налогов. При этом, как установлено ст. 160 НК РФ, для пересчета иностранной валюты применяется курс иностранной валюты к валюте РФ, действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Обоснование вывода:

Определение даты принятия ТМЦ к учету

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы признаются в бухгалтерском учете при условии, что:
- они производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Поскольку объектом бухгалтерского учета согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является имущество организации (в том числе МПЗ), а товар (как часть МПЗ) становится имуществом организации в результате возникновения соответствующего права на него
Другими словами, в бухгалтерском учете импортные ТМЦ принимаются к учету на дату перехода права собственности на них к покупателю вне зависимости от того, где они фактически находятся, и даже в том случае, если ТМЦ еще не дошли до склада покупателя.
Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Определение фактической себестоимости импортных ТМЦ в бухгалтерском учете

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость МПЗ представляет собой сумму фактических затрат организации на их приобретение, к которым, в частности, относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) (п. 6 ПБУ 5/01).
Стоимость импортных ТМЦ, выраженная в иностранной валюте, на основании п. 6 ПБУ 3/2006 должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При этом в отношении принимаемых к учету МПЗ датой совершения операции в иностранной валюте является дата признания расходов по приобретению МПЗ.
Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
Таким образом, стоимость импортных ТМЦ, выраженная в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ на дату возникновения у организации права собственности на ввозимые товары.
Однако в случае, когда импортные ТМЦ оплачиваются в полном объеме в предварительном порядке, они должны быть приняты к учету в оценке, выраженной в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления денежных средств в качестве предварительной оплаты (п. 9 ПБУ 3/2006).
При этом пересчет стоимости средств выданных авансов, предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
Поэтому в случае, когда ТМЦ оплачиваются в предварительном порядке до перехода права собственности на них в полном объеме, их стоимость на дату перехода права собственности не пересчитывается. Соответственно, и курсовые разницы в бухгалтерском учете в этом случае не возникают.
Кроме того, обращаем Ваше внимание, что фактическую себестоимость, по которой ТМЦ принимаются к учету, помимо сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику, формируют также:
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;
- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Формировать полную стоимость импортного товара в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов можно либо на отдельном субсчете к счету 41 "Товары" (например 41-5 "Товары в пути"), 10 "Материалы" либо на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" с последующим списанием стоимости фактически поступивших в организацию и оприходованных товаров в дебет счета 41, 10.
Следует заметить, что порядок формирования фактической стоимости товара и отражение на счетах бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной политике организации.
Рассмотрим порядок оформления записей в бухгалтерском учете по формированию стоимости импортируемого товара в на дату перехода права собственности:
Дебет 41, субсчет "Товары" (или 15) Кредит 60
- отражена стоимость товаров по курсу на дату перехода права собственности при последующей оплате или по курсу на дату перечисления аванса при предварительной оплате;
Дебет 41, субсчет "Товары " (или 15) Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней"
- по курсу на дату оформления таможенной декларации начислены таможенные пошлины и сборы по импортным товарам и включены в фактическую стоимость товара;
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты с таможней"
- по курсу на дату оформления таможенной декларации начислен НДС по импортным товарам для уплаты на таможне;
Дебет 41 "Товары" Кредит 41, субсчет "Товары, приобретенные у иностранного поставщика " (или 15)
- сформирована фактическая стоимость импортных товаров.
Пересчет стоимости импортируемого товара, оплаченного авансом, в дальнейшем не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
В случае последующей оплаты импортируемого товара кредиторская задолженность организации подлежит переоценке (п. 7 ПБУ 3/2006).

Определение фактической себестоимости импортных ТМЦ в налоговом учете

При исчислении налога на прибыль организация имеет право (ст. 320 НК РФ):
- сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением указанных товаров;
- включить расходы на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, в издержки обращения, если они не учтены в стоимости приобретения товаров.
Таким образом, организация имеет право выбора, который должен быть закреплен в учетной политике для целей налогового учета. В этом же документе должен быть определен перечень расходов, связанных с приобретением. В данный перечень могут быть включены, например, расходы на транспортировку, страхование, оплату услуг посреднических организаций, таможенные пошлины и сборы.
Согласно положениям ст. 320 НК РФ в налоговом учете налогоплательщики - торговые организации в течение текущего месяца формируют издержки обращения, в состав которых включаются расходы налогоплательщика-покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.
Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
При этом у налогоплательщика есть право на формирование стоимости приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Поэтому уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы могут учитываться согласно положениям учетной политики организации в целях налогообложения в стоимости этих товаров, помимо контрактной стоимости либо на основании ст. 264 НК РФ, в составе косвенных расходов, признаваемых согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ по дате их начисления (письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335).
Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. В случае приобретения имущества такой датой является дата перехода права собственности. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса.
При этом согласно п. 11 ст. 250 НК РФ доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных), отнесены к внереализационным доходам.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных), отнесены к внереализационным расходам.
Таким образом, при переоценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, корректировка фактической себестоимости импортных ТМЦ в налоговом учете не производится.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шишкина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

22 марта 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.