Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если забор полностью готов к эксплуатации и его первоначальная стоимость сформирована, то забор может учитываться как самостоятельный объект ОС как в бухгалтерском, так в налоговом учете.
Амортизацию по нему в бухгалтерском учете целесообразно учитывать в составе общехозяйственных расходов. В целях налогообложения расходы по амортизации забора учитываются в составе косвенных расходов, связанных с производством и реализацией.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, приведенные в п. 4 ПБУ 6/01*(1), и после завершения формирования его первоначальной стоимости (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N 4451/10, п. 37 письма ФНС РФ от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@).
Иными словами, объект принимаются к учету в качестве ОС, когда он пригоден к эксплуатации и все расходы на изготовление и приведение его в состояние, пригодное для использования, завершены (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01*(2).
В силу п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект.
Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Очевидно, что забор выполняет самостоятельную функцию по заграждению и обеспечению сохранности имущества организации, независимо от того, функционируют производственные объекты организации или нет.
Как указывает налоговая служба, при рассмотрении состава объекта недвижимого имущества необходимо учитывать нормы Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ ) ОК 013-2014 (СНС 2008) (далее - ОКОФ), а также Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (письма ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2179, от 08.02.2019 N БС-4-21/2181, от 20.11.2018 N БС-4-21/22488@, от 23.04.2018 N БС-4-21/7770).
Согласно введению к ОКОФ наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами. Так, ограды (заборы) и ограждения железобетонные классифицированы в ОКОФ с кодом 220.42.99.19.141.
Таким образом, если работы по возведению забора и доведению его до состояния, пригодного к использованию, завершены, то он может учитываться в составе ОС организации и по нему в общеустановленном порядке может начисляться амортизация с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету в качестве ОС (п.п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).
Так как забор используется в основной деятельности организации, то амортизация по нему учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99). При этом поскольку он непосредственно в производственном процессе не участвует, а выполняет скорее функцию общехозяйственного назначения, то амортизацию по нему целесообразно учитывать на счете счет 26 "Общехозяйственные расходы" (смотрите Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в части применения счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26).
Управленческие расходы, собираемые на счете 26, можно учитывать двумя способами (п. 9 ПБУ 10/99):
- ежемесячным списанием в дебет счета 20 "Основное производство" (то есть формированием незавершенного производства и себестоимости готовой продукции);
- ежемесячным списанием непосредственно в дебет счета 90 "Продажи".
В данном случае отражение в бухгалтерском учете осуществленных организацией управленческих расходов будет зависеть от порядка, установленного учетной политикой организации (п. 7 ПБУ 1/2008, письмо Минфина России от 14.05.2005 N 03-06-01-04/25).
По нашему мнению, в подготовительном периоде (при фактическом отсутствии производства) говорить о формировании стоимости незавершенного производства в понимании п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ не представляется возможным. Кроме того, поскольку в данном периоде выручки от обычных видов деятельности (реализации продукции) нет, то, полагаем, списывать управленческие расходы в подготовительном периоде необходимо в состав прочих расходов*(3).
В рассматриваемой ситуации возможны следующие проводки:
Дебет 26 Кредит 02
- начислена амортизация по забору;
Дебет 20 Кредит 26
- управленческие расходы отражены в составе расходов на производство (в аналитике как расходы на производство, не давшее продукции) (при установлении в учетной политике первого варианта учета управленческих расходов);
Дебет 91 Кредит 20
- расходы на производство, не давшее продукции, списаны в составе прочих расходов с последующим формированием убытка отчетного периода для целей бухгалтерского учета;
или
Дебет 91 Кредит 26
- управленческие расходы отражены в составе прочих расходов (второй вариант).

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ имущество, используемое организацией в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления, относится в целях налогообложения прибыли к ОС.
При этом для признания объекта ОС амортизируемым имуществом необходимо, чтобы он соответствовал требованиям, приведенным в п. 1 ст. 256 НК РФ:
- принадлежность организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ);
- использование для извлечения дохода;
- срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;
- первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.
НК РФ не определяет понятие "инвентарный объект". В связи с этим представители финансового ведомства указали, что на основании п. 1 ст. 11 НК РФ могут быть использованы понятия, установленные нормативными актами в области бухгалтерского учета (письма Минфина России от 01.03.2010 N 03-03-06/1/96, от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772). В письме ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835 специалисты налогового ведомства указали на то, что материальный объект рассматривается в целях налогообложения ОС только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией.
Поскольку забор способен выполнять самостоятельную функцию независимо от завершения строительства иных производственных объектов, то в случае завершения его возведения и доведения до состояния, пригодного к использованию (абзац 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), он может быть включен в четвертую амортизационную группу (п. 1 ст. 258 НК РФ), и по нему может начисляться в общеустановленном порядке амортизация начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором забор был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ)*(4).
Поскольку забор непосредственно в производстве продукции не используется, то амортизацию по нему можно отнести к косвенным расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 318 НК РФ), учитываемым в текущем отчетном периоде (письма Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494).
При отсутствии в налоговом периоде доходов, учтенные косвенные расходы будут формировать убыток текущего налогового периода, который можно будет перенести на будущие периоды (ст. 283 НК РФ, письма Минфина России от 04.12.2015 N 03-03-06/1/70838, от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/153).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Рекомендации Р-82/2017-КпР "Принципы определения единиц учета основных средств в составе комплексных объектов", утвержденные Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр";
- Вопрос: Облагаются ли налогом на имущество в 2018 и 2019 годах объекты основных средств, установленные в строящемся нежилом здании (дизельная электростанция, источник бесперебойного питания, лифты) в случае, если они приняты к учету в качестве отдельных объектов основных средств? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)
- В каких случаях нельзя разделить объект на инвентарные единицы? (И.Ю. Колосова, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2018 г.)
- Движимая недвижимость - так бывает? (Е. Данякина, журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 12, декабрь 2018 г.)
- Вопрос: Организация (заказчик) во исполнение требований законодательства о создании санитарно-защитной зоны заключила со специализированной компанией договор на высадку многолетних деревьев и кустарников общей стоимостью 1 000 000 руб. Вправе ли организация учесть для целей налогообложения эту сумму в расходах единовременно, если стоимость одной единицы растений не превышает 100 000 руб.? (журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2017 г.)
- Вопрос: Гостиница, находящаяся в Москве, осуществила озеленение (посадку цветов) земельного участка на прилегающей к зданию территории. Здание гостиницы принадлежит организации на праве аренды. Возможно ли при исчислении налога на прибыль учесть расходы на озеленение? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)
- Вопрос: В октябре 2013 года подрядным способом были выполнены работы по озеленению территории: разбиты три газона, высеяна газонная трава, высажены многолетние кустарники. На территории, которая была благоустроена, расположены административные и производственные здания организации. Земельный участок находится в собственности организации. Стоимость работ с материалами составила 918 000 руб. В бухгалтерском учете создан объект основных средств, начисляется амортизация. В налоговом учете амортизация на этот объект не начисляется. К движимому или недвижимому имуществу относится данный объект? Облагается ли он налогом на имущество? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2014 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

24 мая 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
*(2) Даже тот факт, что объект еще не используется для извлечения дохода, для признания объекта ОС в целях бухгалтерского учета значения не имеет (п. 20 Методических указаний по учету ОС, смотрите также письма Минфина России от 08.05.2013 N 03-05-05-01/16089, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31 и от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).
*(3) На сегодняшний день нормативно определен порядок признания затрат в виде расходов будущих периодов только для активов, упомянутых в: ПБУ 17/02, ПБУ 14/2007 (п. 39), ПБУ 2/2008 (п. 16). Поэтому когда речь идет о расходах на приобретение активов, порядок учета которых регулируется вышеназванными ПБУ, то такие затраты первоначально могут отражаться по дебету счета 97 с последующим списанием в дебет счетов учета затрат (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
Административные - они же управленческие - расходы к видам активов, поименованным в вышеупомянутых ПБУ, не относятся. Поэтому такие расходы необходимо учитывать по мере их осуществления (п.п. 16, 18 ПБУ 10/99).
*(4) Амортизация по забору в целях налогообложения может учитываться только в том случае, если забор предназначен для производственных целей (п. 1 ст. 252 НК РФ), например, для сохранности производственного имущества организации (такие заборы, как правило, оборудуются пропускными пунктами, системой видеонаблюдения и пр.). Если же забор выполняет чисто декоративную функцию, то с большой долей вероятности такой забор проверяющие могут отнести к объектам благоустройства, не подлежащим амортизации (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, письмо Минфина России от 01.04.2016 N 03-03-06/1/18575).