Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
По нашему мнению, в рассматриваемом случае у первоначального продавца (поставщика) возникает основание предъявить к вычету НДС, исчисленный и уплаченный им в бюджет с суммы полученного от покупателя аванса, после перечисления на расчетный счет нового исполнителя (нового поставщика) возвращенного аванса покупателя в полном размере, но не ранее даты уплаты новым поставщиком в бюджет исчисленного налога, что должно быть документально подтверждено.
Вместе с тем такой подход к вычету суммы НДС может вызвать претензии налогового органа и, как следствие, привести к возможному судебному разбирательству.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету.
Вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 6 ст. 172 НК РФ).
В рассматриваемом случае на основании заключенного сторонами соглашения происходит перемена лиц в обязательстве: новому поставщику (исполнителю) передаются права и обязанности по договору об оказании услуг, то есть услуги в счет полученного аванса будет оказывать другая организация.
Следовательно, первоначальный поставщик (исполнитель) не сможет применить нормы п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, так как услуги будут оказаны другой организацией.
При этом в соответствии с абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Пунктом 4 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Буквально в этом положении можно усмотреть связь с абзацем первым п. 5 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
Порядок применения вычета по НДС в связи с возвратом суммы аванса покупателю НК РФ напрямую не регулирует.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27.04.2010 N 03-07-11/149, суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет подрядчиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных от заказчика в счет предстоящего выполнения работ, подлежат вычетам при перечислении подрядчиком указанных сумм оплаты (частичной оплаты) в полном объеме новому подрядчику в связи с заключением трехстороннего соглашения, предусматривающего выполнение работ новым подрядчиком.
Представляется, что эту позицию возможно применить не только к выполнению работ, но и к оказанию услуг.
То есть, исходя из изложенной правовой позиции, в рассматриваемом случае организация-поставщик вправе будет применить вычет по НДС, исчисленному с полученного аванса, в налоговом периоде, в котором сумма аванса будет перечислена новому поставщику.
Поддержку такого подхода можно обнаружить и в судебной практике (смотрите, например, постановления Семнадцатого ААС от 25.12.2017 N 17АП-16008/17, Тринадцатого ААС от 02.09.2014 N 13АП-15947/14).
Вместе с тем этот подход вызывает определенные сомнения. Прежде всего, из абзаца второго п. 5 ст. 171 НК РФ следует, что вычет НДС, исчисленного с аванса, применяется при одновременном соблюдении двух условий: изменение условий или расторжение договора и возврат суммы авансовых платежей. То есть эти условия должны соблюдаться в совокупности (постановления АС Поволжского округа от 25.02.2015 N Ф06-20642/13, Пятнадцатого ААС от 22.02.2013 N 15АП-15859/12). При этом, что следует понимать под изменением условий договора для целей налогообложения, в указанном абзаце втором п. 5 ст. 171 НК РФ не расшифровывается.
Между тем при передаче договора (ст. 392.3 ГК РФ) содержание прав и обязанностей сторон, которое и составляет условия договора (п.п. 1, 2 ст. 307, п. 1 ст. 420 ГК РФ), не изменяется, меняется лишь сторона договора. Прежний исполнитель выбывает из правоотношений по договору, на его место становится новый исполнитель, сами же обязательства остаются неизменными.
Налоговое законодательство устанавливает налоговые последствия совершения гражданско-правовых сделок, но условия этих сделок оно не регулирует (п. 1 ст. 2 НК РФ). Условия возврата покупателю (заказчику) авансовых платежей должны определяться соглашениями, которые заключаются в соответствии с гражданским законодательством. Между тем ГК РФ не предусматривает обязанности вернуть полученный от покупателя (заказчика) аванс при передаче договора (или переводе долга) или уплатить его лицу, принимающему на себя права и обязанности по договору. С учетом принципа возмездности договора (п. 3 ст. 423 ГК РФ) и применимости к передаче договора положений как об уступке требования (цессии), так и о переводе долга (ст. 392.3 ГК РФ), расчеты между первоначальным и новым поставщиком производятся с учетом стоимости как перевода долга, так и уступаемого права требования, при этом могут приниматься во внимание приготовления, сделанные первоначальным поставщиком, подрядчиком или исполнителем (например, частично выполненные работы, которые еще не успел принять заказчик). В связи с этим сумма, которую первоначальный поставщик уплачивает новому поставщику, непосредственно не связана с размером полученного от покупателя аванса. Более того, правовая природа этой суммы не позволяет охарактеризовать ее как возвращаемый аванс. Перед покупателем у первоначального поставщика в связи с передачей договора никаких обязательств не возникает, а расчеты с новым поставщиком, как мы уже отметили, напрямую не связаны с фактом получения и размером аванса.
Поэтому, исходя из приведенных норм, можно прийти к выводу, что в рассматриваемом случае поставщик не вправе заявить вычет по НДС, исчисленного с аванса за оказание услуг. Хотя новый поставщик не получал аванс от покупателя и не исчислял с него НДС, в связи с передачей договора к нему переходят обязательства по оказанию услуг, в счет которых покупателем был перечислен аванс. Полагаем, что именно новый поставщик вправе будет предъявить НДС к вычету с даты оказания услуг в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ (если он является налогоплательщиком этого налога). Сумма, уплачиваемая первоначальным поставщиком новому поставщику по соглашению о передаче договора, может определяться за вычетом НДС, который был исчислен с аванса и уплачен в бюджет, так как законодательству это не противоречит.
Однако эта точка зрения является лишь нашим экспертным мнением. Вполне возможно, что с учетом позиции, сформулированной Минфином России в письме от 27.04.2010 N 03-07-11/149 и поддержанной некоторыми судами, налоговый орган в этой ситуации не будет возражать против использования поставщиком вычета по НДС при условии перечисления новому поставщику суммы аванса. Федеральной налоговой службой в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 разъяснялось, что определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога. Положения абзаца 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами главы 21 НК РФ на основе анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки. То есть применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что для первоначального продавца важно знать (иметь документальное подтверждение), что новым продавцом полученная от него возвращенная сумма принята на учет как аванс от покупателя, с нее новым продавцом (исполнителем) исчислен и уплачен НДС в бюджет как с аванса. Только в таком случае, по нашему мнению, старый (первоначальный) продавец, с учетом позиции Минфина России, имеет право на зачет ранее исчисленного и уплаченного в бюджет НДС.
Менее рискованным для первоначального продавца являлся бы вариант указания в трехстороннем соглашении условия о возврате суммы аванса не на расчетный счет нового исполнителя, а непосредственно покупателю.
Вместе с тем, поскольку порядок применения вычета по НДС при передаче договора НК РФ прямо не урегулирован, устойчивой позиции по этому вопросу в правоприменительной практике не сложилось, рекомендуем обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

23 мая 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.