Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку возмещаемые клиентом расходы на страхование груза по условиям договора транспортной экспедиции не являются частью вознаграждения экспедитора и не включены в состав его расходов, доходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому связи с применением УСН, является только сумма причитающегося экспедитору вознаграждения. Сумма возмещения затрат, поступающая на расчетный счет экспедитора от клиента, при определении объекта налогообложения не учитывается.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Перечень дополнительных услуг, связанных с перевозкой груза, которые могут быть предусмотрены договором транспортной экспедиции, закон не ограничивает. Помимо услуг, поименованных в ст. 801 ГК РФ, экспедитор может также обязаться выполнить иные операции и услуги, предусмотренные договором (абзац третий п. 1 ст. 801 ГК РФ).
Согласно п. 5 ст. 4 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" экспедитор не имеет права заключать от имени клиента договор страхования груза, если это прямо не предусмотрено договором транспортной экспедиции. При этом закон не запрещает экспедитору заключить договор страхования груза от своего имени. Исходя из закрепленного в гражданском законодательстве принципа свободы договора (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ), договором транспортной экспедиции может быть предусмотрена обязанность клиента возмещать экспедитору расходы на страхование груза, а также уплатить вознаграждение за совершение действий, необходимых для такого страхования.
Заключение экспедитором договора страхования груза от своего имени в интересах клиента с возмещением клиентом расходов на уплату страховой премии, предусмотренным договором транспортной экспедиции, свидетельствует о наличии в этом договоре элемента комиссии (ст. 990 ГК РФ), что не противоречит правовой природе договора транспортной экспедиции (постановления Девятнадцатого ААС от 15.11.2017 N 19АП-6496/17, Седьмого ААС от 12.12.2016 N 07АП-9990/16).
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются доходы, определяемые в порядке, который установлен п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Пункт 1.1 ст. 346.15 НК РФ предусматривает, что при определении объекта налогообложения не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
В соответствии с п. 9 ст. 251 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Основываясь на этой норме, специалисты Минфина России приходят к выводу о том, что налогоплательщики, осуществляющие функции экспедитора по договору транспортной экспедиции, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в состав доходов включают сумму вознаграждения, полученного в соответствии с указанным договором (смотрите, например, письма Минфина России от 08.10.2013 N 03-11-06/2/41795, от 09.08.2012 N 03-11-06/2/106).
Отметим, что, поскольку страхование груза входит в комплекс услуг, оказываемых экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции, вознаграждение за эту услугу по существу является составной частью вознаграждения экспедитора, которое должно учитываться при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, согласно нормам п. 9 ст. 251, п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
Вместе с тем в письме Минфина России от 22.09.2016 N 03-11-11/55464 отмечается, что в случае, если определить размер вознаграждения экспедитора не представляется возможным, вся сумма возмещения затрат, осуществленных экспедитором за грузоотправителя или грузополучателя-клиента, включается в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Кроме того, в письме от 19.04.2010 N 03-11-06/2/61 Минфин России указал, что, если согласно договору о транспортной экспедиции сумма вознаграждения включает в себя суммы возмещения затрат, осуществленных экспедитором за клиента, а также суммы оплаты дополнительных услуг, то при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у экспедитора будут учитываться все поступившие денежные средства от клиента по вышеуказанному договору.
То есть вопрос о включении в налогооблагаемый доход экспедитора сумм, поступивших от клиента, может решаться в зависимости от условий договора транспортной экспедиции.
В рассматриваемом случае, как мы поняли из вопроса, в договоре выделено вознаграждение экспедитора, в том числе за услугу страхования груза, отдельно от суммы затрат, которые возмещает экспедитору его клиент. Кроме того, договор не предусматривает, что расходы на страхование груза являются расходами экспедитора. В таком случае налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, будет облагаться только вознаграждение экспедитора, в том числе та часть вознаграждения, которая взимается за страхование груза. Сумма возмещения клиентом затрат на страхование, поступающая на расчетный счет экспедитора, в состав доходов для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не включается.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Ответ прошел контроль качества

30 мая 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.