Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 1.4 "Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение или Письмо N 160, применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету), под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций организации строительства объектов, контроля за его ходом и ведения бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в частности предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п.
В соответствии с Градостроительным кодексом Российской Федерации (далее - ГрК РФ) именно застройщику как субъекту инвестиционной деятельности выдается разрешение на строительство и именно на него должен быть оформлен земельный участок, предназначенный для нового объекта (п. 16 ст. 1 ГрК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации").
По другим параметрам функции заказчика и застройщика в Градостроительном кодексе Российской Федерации четко не разграничены, в результате чего в существующих нормативных документах используются разные термины, что создает некоторую путаницу.
При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.
Из нормы ч. 3 ст. 52 ГрК РФ также следует, что лицом, осуществляющим строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объекта капитального строительства может являться застройщик либо привлекаемое застройщиком или техническим заказчиком на основании договора физическое или юридическое лицо. Лицо, осуществляющее строительство, организует и координирует работы по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объекта капитального строительства, обеспечивает соблюдение требований проектной документации, технических регламентов, техники безопасности в процессе указанных работ и несет ответственность за качество выполненных работ и их соответствие требованиям проектной документации.
Расходы по содержанию застройщика производятся за счет средств, предназначенных для финансирования капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (абз. 3 п. 1.4 Положения, п. 4.87 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004, далее - Методика), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1) в составе накладных расходов, относящихся к укрупненным сметным нормативам (п. 2.4. Методики)*(1).
Таким образом, применительно к рассматриваемому вопросу та часть представительских расходов, которая не превышает норматив, предусмотренный для них в составе сметной стоимости затрат на содержание заказчика-застройщика, может быть учтена в стоимости строящегося объекта как связанная с со строительством.
Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2010 по делу N А45-28551/2009. Смотрите также постановление ФАС Центрального округа от 13.05.2010 по делу N А14-2425/2009/49/33 и определение ВАС РФ от 27.08.2010 N ВАС-11078/10 по тому же делу.
Остальная их часть может быть признана прочими расходами от обычных видов деятельности полностью в отчетном году (п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации") или учтена на отдельном субсчете счета 08 "Капитальные вложения" до окончания строительства, а затем признана прочими расходами по обычным видам деятельности (п.п. 3.1.7 и 3.1.25 Положения, п. 9 ПБУ 10/99).
При этом следует учитывать, что п. 8 ПБУ 6/01 сообщает, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Тот или иной метод учета таких затрат должен быть закреплен в учетной политике организации.
По мнению Минфина России (письма от 27.03.2009 N 03-03-06/2/64, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351), в составе представительских расходов учитываются затраты на официальный прием и обслуживание не только представителей другой организации, но и физических лиц.
Поэтому можно предположить, в частности, что застройщики многоквартирных жилых домов могут квалифицировать как представительские расходы затраты на проведение переговоров с физическими лицами - потенциальными дольщиками или покупателями готовых квартир.
Минфин России при этом считает, что для признания расходов не является определяющим время проведения мероприятия, поэтому, если ужин в ресторане носил официальный характер и имеются документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы могут учитываться при определении налоговой базы (письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26 и от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759).
Как следует из вопроса, организацией все общехозяйственные расходы учитываются на счете 08. Рекомендуем дополнительно утвердить способ учета представительских расходов, не предусмотренных сметным расчетом и потому не увеличивающих стоимость возводимого объекта, на отдельном субсчете 08.
В этом случае в бухгалтерском учете все представительские расходы, понесенные организацией, отразятся проводками*(2):
Дебет 26 Кредит 60 (76, 71)
- суммы признанных представительских расходов;
Дебет 08 Кредит 26
- суммы представительских расходов, предусмотренные сметным расчетом;
Дебет 08 (субсчет "расходы, не увеличивающие стоимость строящегося объекта") Кредит 26
- суммы представительских расходов, превышающие предусмотренные в смете;
Дебет 90.2 Кредит 08 (субсчет "расходы, не увеличивающие стоимость строящегося объекта")
- списываются суммы представительских расходов, превысившие в этой части сметный расчет, по окончании строительства.

Налоговый учет

Налоговый Кодекс не содержит определения "капитальные вложения". Из анализа положений статей НК РФ, касающихся формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, в частности, созданных в результате строительства (ст. 257 НК РФ), а также признания текущих расходов в этой части (ст. 272 НК РФ), можно сделать следующий вывод.
В составе текущих расходов не учитывается, а формируют стоимость строящегося объекта основных средств сумма расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.
Представительские расходы застройщика, как и все расходы на его содержание, имеют характер постоянных (косвенных) затрат.
В то же время косвенные расходы, на основании п. 2 ст. 318 НК РФ, могут в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства относиться на уменьшение доходов отчетного (налогового) периода).
Таким образом, в данном случае организация должна определить для целей своего учета состав прямых затрат, суммы которых не будет признавать в составе текущих расходов в целях налогового учета.
Как было отмечено выше, в п. 1.4 Письма N 160 расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. В то же время сметным расчетом сумма таких расходов всегда ограничена, поскольку сметный расчет содержит, в конечном итоге, твердую сумму.
Поэтому, на наш взгляд, организации-застройщику целесообразно закрепить в учетной политике в целях налогового учета состав прямых расходов на строительство в соответствии с утвержденным сметным расчетом.
В этом случае, та часть представительских расходов, которая не превысит предусмотренную соответствующую статью сметного расчета, признаваться текущими расходами в налоговом учете не должна.
Об учете затрат на содержание заказчика-застройщика смотрите также письмо Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/1/32.
Часть же представительских расходов, превышающая предусмотренную сметным расчетом на эти цели сумму (норматив), должна признаваться в составе прочих расходов в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ, но не более 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

К сведению:
Затраты на приобретение продуктов питания (чая, кофе, конфет, печенья), которые предлагаются контрагентам (экспедиторам), ожидающим оформления документов, не соответствуют положениям п. 2 ст. 264 НК РФ и не могут быть включены в состав представительских расходов в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327).

ПБУ 18/02

В случае наличия представительских расходов, превышающих предусмотренные сметным расчетом, у организации-застройщика будут возникать временные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. А если это превышение будет составлять величину большую, чем 4% от расходов на оплату труда, то и постоянные разницы.

1. Временные разницы

В случае, если в каком-либо налоговом периоде сумма представительских расходов организации превысит предусмотренную в смете, но не более чем на 4% от расходов организации на оплату труда за тот же период, в налоговом учете будет признан расход, а в бухгалтерском учете - счет 08, субсчет "Расходы, не увеличивающие стоимость строящегося объекта", до окончания строительства.
В этом случае в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) в учете организации должны отразиться отложенные налоговые обязательства:
Дебет 68 Кредит 77
- отложенное налоговое обязательство на сумму, равную произведению величины признанного в налоговом учете расхода на ставку по налогу на прибыль.

2. Постоянные разницы

Если в каком-либо налоговом периоде сумма представительских расходов, превышающая предусмотренную в смете, будет превышать и 4% от расходов организации на оплату труда, то наряду с временными разницами возникнут и постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.
Постоянные разницы в данном случае будут определяться суммой превышения представительских расходов над сметным расчетом и над 4% от расходов на оплату труда организации суммарно. Эти разницы будут постоянными потому, что в налоговом учете в силу п. 2 ст. 264 НК РФ они никогда не будут признаны в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В бухгалтерском же учете данные расходы будут признаны в составе прочих расходов по обычным видам деятельности по окончании строительства (п. 9 ПБУ 10/99).
В данном случае в учете организации застройщика отразятся и отложенные налоговые обязательства, и постоянное налоговое обязательство:
Дебет 68 Кредит 77
- отложенное налоговое обязательство на сумму, равную произведению величины признанного в налоговом учете расхода (в пределах 4% от расходов на оплату труда) на ставку по налогу на прибыль;
Дебет 99 Кредит 68
- постоянное налоговое обязательство на сумму превышения расходов, не увеличивающих стоимость строящегося объекта, 4% от расходов на оплату труда, помноженную на ставку по налогу на прибыль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Машедо Надежда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

22 марта 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Накладные расходы учитывают затраты строительно-монтажных организаций, связанные с созданием общих условий производства, его обслуживанием, организацией и управлением. Согласно п. 4.30 Методики накладные расходы в локальной смете определяются от ФОТ на основе:
укрупненных нормативов по основным видам строительства, применяемых при составлении инвесторских сметных расчетов;
нормативов накладных расходов по видам строительных, ремонтно-строительных, монтажных и пусконаладочных работ, применяемых при составлении локальных смет;
индивидуальной нормы для конкретной подрядной организации.
Для определения норм накладных расходов в локальных сметах используются методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве.
По данному вопросу также см. материал: Учет представительских расходов (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)
*(2) В данной консультации мы не рассматриваем вопросы, связанные с учетом налога на добавленную стоимость.