Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Списанная по истечении срока исковой давности кредиторская задолженность, образованная авансом, полученным организацией до 1 января 2009 года, подлежит включению в состав внереализационных доходов с учетом НДС, уплаченного в бюджет с аванса полученного (в рассматриваемом случае - в размере 495 013 руб.).

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (суммы задолженности по уплате налогов (взносов), пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней (бюджетами государственных внебюджетных фондов)), признаются внереализационными доходами.
В этой связи кредиторская задолженность, образованная полученным от заказчика аванса, подлежит списанию организацией и, следовательно, отражению в составе внереализационных доходов либо по истечении срока исковой давности, либо по другим основаниям.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Отметим, что указанная норма не связывает доход, включающий сумму НДС, с временем предъявления налогоплательщиком этой суммы покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Тем не менее в момент определения доходов от списания кредиторской задолженности НДС покупателям товаров (работ, услуг) не предъявляется.
В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 168 НК РФ налогоплательщик обязан был предъявить покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму НДС, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ, при получении от него суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Однако такой порядок предъявления покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав суммы НДС, исчисленную с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, была установлена Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ с 1 января 2009 г.
Соответственно, такой обязанности предъявления сумм НДС покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) по авансам, полученным до 1 января 2009 г., у налогоплательщиков не существовало.
Следовательно, в 2008 году при получении аванса в счет выполнения строительно-монтажных работ организация суммы НДС заказчику не предъявляла.
Таким образом, норма пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ к рассматриваемому случаю не применима.
Поэтому списанная по истечении срока исковой давности кредиторская задолженность, образованная авансом, полученным организацией до 1 января 2009 года, по нашему мнению, подлежит включению в состав внереализационных доходов с учетом НДС, уплаченного в бюджет с аванса полученного (в рассматриваемом случае - в размере 495 013 руб.).
В то же время существуют судебные решения, в которых судьи признали, что налогоплательщик имеет основания уменьшить доход от списания кредиторской задолженности по полученному авансу на сумму уплаченного НДС с этого аванса (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 21.09.2009 N КА-А40/9764-09, Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2012 N 09АП-34023/11, от 01.12.2011 N 09АП-30187/11).
Данные решения основаны на том, что согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
А сумма НДС, фактически уплаченная налогоплательщиком в бюджет, не может рассматриваться как экономическая выгода и, соответственно, не может являться доходом, облагаемым налогом на прибыль.
Необходимо также отметить, что пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ предусматривает, что расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ, относятся к внереализационным расходам.
Однако специалисты Минфина России обращают внимание налогоплательщиков на то, что списываемые кредиторские задолженности, образованные полученными авансами, не связаны с поставленными материально-производственными запасами, работами, услугами. Поэтому суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, не могут быть учтены в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли (смотрите письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58).
Тем не менее известны судебные решения, в которых судьи не соглашаются и с этим выводом финансового ведомства.
Например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2011 N 09АП-30187/11 судом высказано мнение, что НК РФ не содержит норм, запрещающих включение в состав расходов НДС, уплаченного с полученных авансов, при списании этих авансов как кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.
По мнению суда, указанные расходы должны включаться в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, как другие обоснованные расходы.
Ссылка налогового органа на письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58 признана судом несостоятельной, поскольку в указанном письме применение к спорной ситуации пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ не рассмотрено.
Смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2011 N Ф07-9137/11 по делу N А42-9052/2010.
Таким образом, приведенные примеры арбитражной практики свидетельствуют, что у налогоплательщика есть шанс отстоять свою позицию в суде, если применительно к рассматриваемой ситуации он примет решение учесть в составе внереализационных доходов стоимость списанной кредиторской задолженности за вычетом суммы НДС, уплаченной в бюджет с аванса полученного, или учесть эту сумму НДС в составе внереализационных расходов.

Рекомендуем ознакомиться с Энциклопедией хозяйственных ситуаций. Доходы от списания кредиторской задолженности (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

22 марта 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.