Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При передаче прав и обязанностей по договору лизинга другому лизингополучателю у первоначального лизингополучателя возникает доход, равный сумме непогашенного перед лизингодателем арендного обязательства. В свою очередь, при выбытии предмета лизинга в составе прочих расходов учитывается его остаточная стоимость.
Выбытие лизингового имущества отражается в бухгалтерском учете в порядке, изложенном ниже.
Нормы главы 26.2 НК РФ не обязывают налогоплательщика отражать в составе доходов лизинговые платежи, учтенные ранее в расходах при определении налоговой базы, в случае выбытия лизингополучателя из договора лизинга.
Сумма перечисленного лизингодателю отступного в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не включается.

Обоснование позиции:
Договор лизинга (финансовой аренды) является разновидностью договора аренды, и к нему применяются общие положения об аренде (ст. 625 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) лизингополучателем по договору лизинга может выступать как физическое, так и юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование.
Возможность замены лизингополучателя, то есть передачи его прав и обязанностей по договору лизинга другому лицу, следует из п. 2 ст. 615 ГК РФ, согласно которому арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами (п. 16 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66)).
В результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, поэтому перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке требования (ст. 382 ГК РФ) и переводе долга (ст. 391 ГК РФ). Перенаем, выступающий по смыслу как перевод долга, допускается только с согласия лизингодателя (собственника имущества) (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 07.02.2014 N Ф09-14552/13 по делу N А07-3472/2013).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет операций по договору лизинга осуществляется, в частности, на основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания, применяются в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет)*(1).
В связи с тем, что при передаче прав и обязанностей по договору лизинга первоначальный лизингополучатель выбывает из договора лизинга (перестает быть стороной договора лизинга), на дату заключения договора перенайма сумма обязательств по этому договору перед лизингодателем, учтенная по кредиту счета 76, субсчету "Арендные обязательства", подлежит списанию.
При этом в соответствии с п.п. 2, 4, 8, 11, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в общем случае уменьшение обязательств организации признается прочим доходом.
Предмет лизинга в связи с его передачей новому лизингополучателю также подлежит списанию с бухгалтерского учета на основании п. 29 ПБУ 6/01, п. 75, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция) предусмотрено, что для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Выбытие материальных ценностей, учитываемых на счете 03, производится в таком же порядке*(2). Порядок списания стоимости объекта ОС при его выбытии необходимо закрепить в учетной политике по бухгалтерскому учету.
В силу п.п. 2 и 11 ПБУ 10/99 остаточная стоимость выбывающего предмета лизинга признается прочим расходом организации.
В бухгалтерском учете при этом производятся следующие записи:
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- сумма списываемых обязательств перед лизингодателем отражена в составе прочих доходов;
Дебет 01 (03), субсчет "Выбытие" Кредит 01 (03), субсчет "Основные средства, полученные в лизинг"
- списана первоначальная (балансовая) стоимость предмета лизинга;
Дебет 02, субсчет "Амортизация основного средства, полученные в лизинг" Кредит 01 (03), субсчет "Выбытие"
- списана сумма амортизации, начисленной до момента выбытия предмета лизинга;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 (03), субсчет "Выбытие"
- списана остаточная стоимость выбывающего предмета лизинга в составе прочих расходов.

УСН

Если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая база определяется как денежное выражение доходов, уменьшенное на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
В закрытом перечне расходов, на которые налогоплательщик, применяющий УСН, может уменьшить свои доходы, упомянуты арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Таким образом, в период действия договора лизинга организацией-лизингополучателем, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", могут быть учтены расходы на уплату лизинговых платежей без НДС на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Суммы НДС, предъявленные лизингодателем, учитываются на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
При этом из норм главы 26.2 НК РФ (равно как из норм главы 25 НК РФ) не вытекает обязанности по отражению в составе внереализационных доходов*(3) лизинговых платежей, учтенных ранее в расходах при определении налоговой базы, в случае выбытия лизингополучателя из договора лизинга.
В отношении учета суммы, уплачиваемой в качестве отступного лизингодателю, отметим следующее.
По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного - уплатой денежных средств или передачей иного имущества (ст. 409 ГК РФ).
Расходы на уплату отступного не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В ответе на частный вопрос*(4) специалист Минфина России также отметил: в отношении налогообложения прибыли Минфин придерживается позиции, что плата за досрочное расторжение договора аренды может быть учтена в расходах (письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-03-06/2/61*(5)). Однако перечень учитываемых при УСН расходов закрыт (ст. 346.16 НК РФ), и он не содержит суммы отступного при досрочном расторжении договора аренды.
Полагаем, что организация по этой причине не сможет учесть в расходах при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумму, перечисляемую лизингодателю в рассматриваемой ситуации в виде отступного.

К сведению:
В целях налогообложения списанная кредиторская задолженность перед лизингодателем признается в составе внереализационных доходов. Однако остаточная стоимость предмета лизинга в расходах в целях налогообложения не учитывается (смотрите Вопрос: Организация, находящаяся на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", заключила договор лизинга 22.01.2015. Был оплачен аванс в размере 500 000 руб., и до 30.03.2017 вносились ежемесячные платежи по лизингу. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. 30 марта 2017 года было подписано соглашение о замене лизингополучателя. У первоначального лизингополучателя задолженности по текущим лизинговым платежам не имеется. Уплаченный ранее аванс был зачтен полностью. Как в бухгалтерском и налоговом учете у первоначального лизингополучателя отразить переуступку, какими проводками? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2017 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Замена лизингополучателя (перенаем по договору лизинга);
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, приобретенных для передачи во временное пользование;
- Примерная форма соглашения о замене лизингополучателя (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

6 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 1 января 2022 г. операции по лизингу должны учитываться в соответствии с Федеральным стандартом бухгалтерского учета 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) (приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н). ФСБУ 25/2018 призван заменить Указания, которые с 01.01.2022 утрачивают силу. Организация вправе принять решение о применении ФСБУ 25/2018 до 1 января 2022 г.
*(2) Пункт 5 ПБУ 6/01 определяет, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Согласно Плану счетов и Инструкции для учета таких материальных ценностей предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
*(3) В соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком учитываются:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
*(4) Смотрите Вопрос: Если договор аренды предусматривал, что в случае его досрочного расторжения аптека обязуется выплатить арендодателю отступное, можно ли учесть эту сумму при исчислении единого налога при УСНО? ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2014 г.).
*(5) Но и в рамках главы 25 НК РФ нет единого мнения в отношении возможности учета в расходах сумм отступного. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128352, например, указывалось, что расходы в виде суммы отступного, уплаченного в связи с подписанием соглашения о расторжении предварительных договоров об аренде нежилых помещений, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.06.2009 N Ф04-3505/2009(8759-А45-15) по делу N А45-14478/2008 судьи также посчитали неправомерным отнесение в состав внереализационных расходов отступных, выплаченных по соглашению о расторжении предварительного договора. Однако в постановлении ФАС Московского округа от 09.08.2010 N КА-А40/8362-10 по делу N А40-70519/09-112-405 суд выступил на стороне налогоплательщика, отметив, что выплата отступного, связанная с минимизацией потерь, может быть учтена в составе внереализационных расходов, список которых открыт.