Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на амортизацию по морским судам, зарегистрированным в Российском международном реестре судов (далее - РМРС), признаются в целях исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке с 01.01.2019. В отношении судов, введенных в эксплуатацию до указанной выше даты, налогоплательщик вправе начислять амортизацию также с 01.01.2019.

Обоснование позиции:
Федеральным законом от 04.06.2018 N 137-ФЗ "О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй НК РФ" (далее - Закон N 137-ФЗ) с 01.01.2019 признан утратившим силу абзац 5 п. 3 ст. 256 НК РФ (вступивший в действие с 01.01.2012), в соответствии с которым зарегистрированные в РМРС суда на период нахождения их в РМРС исключались из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ*(1).
Закон N 137-ФЗ не предусматривает специальных правил в зависимости от дат ввода в эксплуатацию судов. Соответственно, с 01.01.2019 суда, зарегистрированные в РМРС, из состава амортизируемого имущества не исключаются независимо от даты ввода их в эксплуатацию.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Включение с 01.01.2019 судов, зарегистрированных в РМРС, в состав амортизируемого имущества не влечет за собой необходимость повторного ввода в эксплуатацию ранее введенных в эксплуатацию судов. В этой связи мы полагаем, что срок полезного использования судов, введенных в эксплуатацию до 01.01.2019 ("старых" судов), определяется по сроку полезного использования, установленному на дату ввода их в эксплуатацию.
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 259 НК РФ).
В отчасти схожей ситуации в письме Минфина России от 05.09.2014 N 03-03-06/4/44538 было разъяснено, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию в отношении судов, зарегистрированных в РМРС, при их последующем выведении из данного реестра исходя из оставшегося до конца эксплуатации срока полезного использования основного средства.
Получается, что Минфин России исходит из того, что срок полезного использования может быть уменьшен на количество лет (месяцев) эксплуатации судна, в течение которых амортизация по нему не начислялась. Полагаем, подобный подход справедлив при применении линейного метода начисления амортизации (ст. 259.1 НК РФ).
В этой связи мы придерживаемся мнения, что в целях применения линейного метода начисления амортизации налогоплательщик вправе определять норму амортизации исходя из оставшегося до конца эксплуатации судна срока полезного использования. При применении нелинейного метода начисления амортизации возможность уменьшения срока полезного использования не может быть применена, т.к. при применении данного метода нормы амортизации не зависят от срока полезного использования (ст. 259.2 НК РФ).
Специальных правил начисления амортизации для судов, включенных в РМРС, не предусмотрено (правила, предусмотренные п. 7 ст. 259.1 НК РФ, п. 9 ст. 259.2 НК РФ, на них не распространяются). В этой связи, с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, мы полагаем, что в отношении введенных в эксплуатацию до 01.01.2019 судов налогоплательщик вправе начислять амортизацию с 01.01.2019 (смотрите также письмо Минфина России от 12.10.2018 N 03-03-06/1/73341).
Также необходимо отметить, что в соответствии с абзацем 2 п. 9 ст. 258 НК РФ предусмотрен порядок начисления амортизационной премии. Налогоплательщики имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к 3-7-й амортизационным группам):
- первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно);
- расходов, которые понесены в случаях реконструкции (модернизации) ОС.
При этом если налогоплательщик использует указанное право, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (абзац 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
По этому поводу Минфин России в письмах от 06.03.2019 N 03-03-06/1/14612, от 21.02.2019 N 03-03-06/3/11360, от 11.02.2019 N 03-03-14/8047 указал, что право на амортизационную премию в связи с принятием Закон N 137-ФЗ (то есть с включением судов, зарегистрированных в РМРС, в состав амортизируемого имущества) у налогоплательщиков не возникает*(2).

К сведению:
Всё тем же законом N 137-ФЗ уточнён порядок учёта для целей налогообложения расходов судовладельцев. До конца 2018 года п. 48.5 ст. 270 НК РФ не позволял учитывать для целей налогообложения расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией, реализацией судов, зарегистрированных в РМРС.
С 01.01.2019 не учитываются в расходах при определении облагаемой базы по налогу на прибыль только те из них, которые связаны с получением доходов, указанных в п.п. 33 и (или) 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ. В обоих случаях в указанных подпунктах ст. 251 НК РФ говорится о доходах судовладельцев, полученных от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в РМРС (во втором случае имеется уточнение по дате построения судов российскими судостроительными организациями - после 1 января 2010 года)*(3).
По нашему мнению, расходы на амортизацию судна не относятся к расходам, связанным с содержанием и эксплуатацией судов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Новации в главе 25 НК РФ (В. Малышко, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 4, апрель 2019 г.);
- Вопрос: Вопрос связан с изменениями в НК РФ, вступающими в силу с 01.01.2019. Согласно изменениям включены в состав амортизируемого имущества основные средства, зарегистрированные в Российском международном реестре судов на период нахождения их в Российском международном реестре судов (РМРС). Амортизация будет учитываться в расходах в отношении доходов от использования судов, которые не освобождены от налогообложения (с учетом принципа пропорционального распределения расходов). Это положение относится к судам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2019 ("старые" суда), или данное положение распространяется на суда, введенные в эксплуатацию после 01.01.2019? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.);
- Вопрос: Вправе ли организация применять с 01.01.2019 амортизационную премию в отношении судов, зарегистрированных в РМРС и введенных в эксплуатацию до этой даты? (журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2019 г.);
- Информация Федеральной налоговой службы от 21 декабря 2018 г. "Об изменении порядка налогообложения расходов судовладельцев с 1 января 2019 года".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Головин Юрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

13 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Ранее с 01.01.2012 в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях применения главы 25 НК РФ исключались основные средства, зарегистрированные в РМРС, на период нахождения их в РМРС. То есть не производилось начисление суммы амортизации в отношении всех судов, зарегистрированных в РМРС, независимо от того, для каких целей они используются (для осуществления каботажных рейсов или если пункты назначения и отправления расположены за пределами РФ). Такие разъяснения были даны, в частности, в письмах Минфина России от 05.03.2018 N 03-03-06/1/13659, от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85496, от 13.01.2016 N 03-03-06/1/418.
*(2) Суда, включенные в РМРС после их приобретения и введения в эксплуатацию в периоде действия нормы абзаца 5 п. 3 ст. 256 НК РФ (до 01.01.2019), из состава амортизируемого имущества исключались и, соответственно, не могли быть включены в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.
*(3) Под эксплуатацией в целях:
- п.п. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг, при условии что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории РФ, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг;
- п.п. 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ - их использование для перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки и обеспечения указанных услуг и видов деятельности независимо от расположения пункта отправления и (или) пункта назначения, а также сдача таких судов в аренду для данного использования.