Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По договору купли-продажи продавец передает товар в собственность другой стороне, а покупатель принимает и оплачивает его (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его передачи (ст. 223 ГК РФ), договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности на товар. ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен, к ним относятся поставка товара:
- в количестве меньшем, чем установлено договором купли-продажи (ст. 465 и 466 ГК РФ);
- в ассортименте, не соответствующем договору купли-продажи (ст. 467 и 468 ГК РФ);
- ненадлежащего качества (ст. 469 и 475 ГК РФ);
- в нарушенной таре или упаковке (ст. 481 и 482 ГК РФ);
- несоответствующей комплектации (ст. 479 и 480 ГК РФ).
Если товар возвращается продавцу по перечисленным обстоятельствам, то можно говорить о том, что в данном случае продавец не исполнил договор поставки надлежащим образом, поэтому, по сути, в данной ситуации происходит частичное или полное расторжение договора поставки (купли-продажи), то есть стороны возвращаются в исходное состояние. Таким образом, из норм ГК РФ следует, что при возврате некачественного товара покупателем поставщику реализации данного товара не происходит.
Так, в письме УМНС России по Московской области от 26.03.2004 N 06-22/2264 отмечено, что если возврат товара производится в результате существенного нарушения продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке или других условий поставки товара, то такой возврат товара следует рассматривать как произведенный в рамках предусмотренного законодательством отказа покупателя от исполнения договора купли-продажи. В этом случае договор считается недействительным, а переход права собственности на товар - неосуществившимся.
Учитывая сказанное, полагаем, что возврат некачественного товара в рассматриваемом случае не является "обратной" реализацией, поэтому оформлять данный возврат следует как обычное расторжение договора (составлением покупателем и рассмотрением поставщиком претензии, подписанием сторонами акта о выявленных недостатках, возвратом денежных средств покупателю).

Возврат некачественного товара

Налоговый учет. НДС

Поскольку в анализируемой ситуации происходит расторжение договора с покупателем в части некачественного товара, получается, что организация излишне начислила и уплатила в бюджет НДС с операции первоначальной реализации.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
При этом п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что любые вычеты НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.
Порядок применения НДС при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателями, являющимися плательщиками НДС, приведен в п. 1 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (далее - Письмо N 03-07-15/29). Отметим, что Президиум ВАС РФ в решении от 30.09.2008 N 11461/08 "О корректировке налоговой базы по НДС в случае возврата товаров" признал Письмо N 03-07-15/29 по вопросу оформления счетов-фактур в случае возврата продавцу товара покупателем соответствующим НК РФ. Кроме того, данные указания были доведены до сведения и использования в работе налоговых служб письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@.
Также отметим, что постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", на нормы которого ссылается Минфин России, утрачивает силу с момента вступления в силу постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137). Однако новый документ не изменяет порядок действия сторон при возврате покупателем товаров, принятых на учет.
Согласно п. 1 Письма N 03-07-15/29 покупатель при отгрузке возвращаемых некачественных товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137). Полученный от покупателя при возврате товара счет-фактура регистрируется продавцом в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, и является основанием для налогового вычета НДС у поставщика (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).
Обращаем внимание, что факт выставления счета-фактуры не свидетельствует об отражении "обратной" реализации в учете покупателя, а просто реализует механизм применения п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ продавцом (смотрите также решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08).
Поскольку при возврате товаров, принятых покупателем на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем, то в данном случае продавцом корректировочные счета-фактуры не выставляются. Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08.
Таким образом, при возврате покупателем товаров у организации-продавца не возникает необходимость внесения уточнений в налоговую декларацию по НДС за налоговый период, в котором возвращенные товары были отгружены покупателю. При этом сумма НДС по возвращенному товару предъявляется к вычету в налоговой декларации за тот налоговый период, в котором отражены в учете операции по корректировке в связи с возвратом товаров.

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как отражать в налоговом учете возврат товаров и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. По нашему мнению, налоговый учет возврата некачественной продукции будет зависеть от того, в каком периоде он осуществляется.
Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, в котором этот товар был реализован, то из налоговой базы текущего налогового периода продавцу следует исключить:
- из доходов от реализации - сумму ранее признанной для налогообложения выручки от реализации возвращенного товара, так как возврат покупателю суммы, уплаченной за товар, влечет за собой отсутствие у продавца экономических выгод, подлежащих налогообложению (ст. 41 НК РФ, ст. 247 НК РФ);
- из расходов - ранее признанные затраты в виде стоимости возвращенных товаров, поскольку п. 1 ст. 268 НК РФ позволяет учесть такие расходы только в момент реализации товара.
Если реализация осуществлена в одном налоговом периоде, а некачественная продукция возвращена покупателем в другом, то в данной ситуации необходимо учитывать следующее. Минфин России в письмах от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51 указал, что при обнаружении брака в следующем периоде налоговая база по налогу на прибыль за прошлый год, в котором была реализована продукция, корректировке не подлежит, поскольку ошибок при ее расчете не было. Расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, поэтому связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца следует отразить в налоговом учете в том периоде, когда договор считается прекращенным (смотрите также постановления ФАС Центрального округа от 16.02.2009 N А35-1590/08-С21, ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 N А56-47663/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2007 N А74-2087/2006).
Для этого налогоплательщик (продавец) отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара ненадлежащего качества, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету поставщика по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации. А затем, если товар не подлежит исправлению, потери от брака учитываются в расходах в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Как отмечалось выше, при возврате товара с существенными нарушениями требований к его качеству договор купли-продажи считается расторгнутым в части этого товара, а значит, право собственности на некачественный товар не перешло к покупателю. Поэтому считаем, что в бухгалтерском учете продавца величина ранее признанной выручки и расходов по его реализации также подлежит корректировке на стоимость не принятого покупателем товара.
При этом при возврате бракованной продукции покупателем порядок отражения операций в бухгалтерском учете продавца отличается в зависимости от того, в каком периоде этот брак возвращен (в периоде реализации или в следующем году после реализации).
Если возврат бракованной продукции происходит в том же году, что и реализация, то в этом случае возврат товара отражается сторнировочными записями по счетам, на которых ранее были отражены операции по его реализации (п. 4 письма Минфина России от 12.11.1996 N 96):
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- сторно - корректировка выручки от продажи на сумму стоимости возвращенного товара;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41
- сторно - корректировка списанной ранее стоимости возвращенного товара;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 90, субсчет "НДС"
- отражена корректировка суммы НДС, исчисленного и уплаченного при реализации (НДС, ранее исчисленный в бюджет с реализации некачественного товара, принят к вычету);
Дебет 62 Кредит 76
- отражена задолженность перед покупателем по возврату уплаченной за товар суммы;
Дебет 76 Кредит 51
- сумма, уплаченная за товар, возвращена покупателю.
Если возврат некачественной продукции происходит в году, следующем за годом реализации, то здесь необходимо учитывать следующее. В настоящее время порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет регламентируется ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
В силу п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. И хотя ни ПБУ 22/2010, ни прочие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат примеры таких неточностей, полагаем, что ключевым моментом для квалификации неточностей или пропусков, как упомянутых в п. 2 ПБУ 22/2010, является именно тот факт, что информация не была доступна организации в целом.
Отгрузив товар, Ваша организация после его приемки покупателем отразила в бухгалтерском учете выручку от реализации. Не располагая в тот момент данными о наличии брака, организация правомерно признала доход в полной сумме. Информация о браке товара стала доступна только в следующем году. Поэтому считаем, что выручка ранее была отражена правомерно.
Представляется, что факты хозяйственной деятельности, которые стали доступны организации, подлежат отражению в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке в том месяце, когда данная информация стала доступна (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Тогда на основании п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, уменьшение выручки в результате возврата некачественного товара будет отражено как убыток, выявленный в отчетном году (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организаций"). При этом исправления и (или) уточнения в бухгалтерскую отчетность прошлого года не вносятся.
Операция по возврату товара, реализованного в прошлом отчетном периоде (году), отразится записями:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- отражен возврат товаров, реализованных в предыдущем календарном году, как прочие расходы отчетного периода;
Дебет 41 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- восстановлена ранее списанная себестоимость товара, возвращенного покупателем;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- принят к вычету НДС при возврате товара, реализованного в прошлом году;
Дебет 62 Кредит 76
- отражена задолженность перед покупателем по возврату уплаченной за товар суммы;
Дебет 76 Кредит 51
- сумма, уплаченная за товар, возвращена покупателю.

К сведению:
Следует отметить, что, по мнению Минфина России и налоговых органов, если по каким-либо причинам покупатель возвращает товар, ранее принятый им на учет, продавцу, бывшему собственнику, это рассматривается как еще один переход права собственности. Иными словами, такую операцию следует рассматривать как реализацию товара, то есть организация (первоначальный продавец) становится покупателем, а первоначальный покупатель - продавцом. Такой порядок применяется независимо от того, по какой причине товар возвращается продавцу (письма Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475, УФНС РФ по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543, от 18.04.2008 N 20-12/037667, от 10.09.2007 N 19-11/085977, от 19.04.2007 N 19-11/036207).
Если организация примет решение придерживаться позиции контролирующих органов, то возврат некачественного товара следует отражать как "обратную" реализацию. Следовательно, в этом случае налогообложение, порядок оформления документов должны быть точно таким же, как и при обычной продаже товаров. Иными словами, для того чтобы оформить такую реализацию, следует заключить новый договор, в соответствии с которым бывший покупатель выступит продавцом, а продавец - новым покупателем товара. В договоре должны присутствовать все существенные условия договора купли-продажи, а также стоимость возвращаемого товара. В этом случае на возвращаемый товар покупатель должен выставить бывшему продавцу товарную накладную ТОРГ-12 и счет-фактуру.
Если рассматривать возврат товара как "обратную" реализацию, то у первоначального покупателя порядок признания доходов и расходов по операции возврата товара производится в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ. Доходом признается выручка от реализации товаров за минусом НДС, а расходом - стоимость реализуемых товаров (ст. 248 НК РФ, ст. 249 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Операции по реализации товаров являются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, покупатель при возврате товаров, принятых им на учет (вне зависимости от цели возврата), в силу п. 3 ст. 168 НК РФ, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, обязан выставить продавцу соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж (письма Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-09/3, от 07.03.2007 N 03-07-15/29, УФНС России по г. Москве от 10.09.2007 N 19-11/085977, от 19.04.2007 N 19-11/36207, решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08, постановления ФАС Московского округа от 03.07.2009 N КА-А40/6007-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.11.2007 N Ф08-7717/07-2891А, ФАС Уральского округа от 30.06.2009 N Ф09-4327/09-С2).
Организация (первоначальный продавец), принимающая товар, учитывает эту операцию как покупку товара и имеет право на применение вычета НДС по возвращенному товару при условии, что он будет использован в операциях, подлежащих обложению НДС (ст. 171, 172 НК РФ). Однако, если речь идет о "выкупе" бракованного товара, то суммы НДС, предъявленные новым продавцом (бывшим покупателем), не могут быть приняты к вычету, поскольку указанные товары не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
В бухгалтерском учете хозяйственные операции по возврату товара у продавца будут отражаться следующим образом:
При продаже продукции покупателю:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от продажи продукции;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68
- начислен НДС при отгрузке продукции;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж " Кредит 41
- списана себестоимость проданной продукции.
При возврате продукции:
Дебет 41 Кредит 60
- принят на учет возвращенный покупателем товар;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС, предъявленный к оплате покупателем;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету НДС (если возвращенный товар не будет использоваться в налогооблагаемой деятельности, то вместо указанной записи делается проводка:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19
- НДС, не принимаемый к вычету, учтен в составе прочих расходов).

Возврат качественного товара

Возврат товара поставщику может быть произведен по различным причинам, например по причинам, перечисленным в ст. 466, ст. 468, ст. 475, ст. 480 ГК РФ. Вместе с тем возможен возврат товара без наличия на то оснований, перечисленных в ГК РФ.
Если покупатель возвращает продавцу оприходованный качественный товар (право собственности на который перешло к покупателю), то необходимо учитывать, что обязательства по договору купли-продажи при поставке качественной продукции в данном случае считаются надлежащим образом исполненными. При этом происходит переход права собственности от поставщика к покупателю, оснований для отказа от части продукции и возврата ее поставщику у покупателя нет. Поэтому, если поставщик и покупатель договорятся о возврате поставленной продукции, то фактически между сторонами возникнет новый договор, в котором поставщик и покупатель меняются местами друг с другом. В связи с этим возврат товара (продукции) поставщику в нашем случае следует рассматривать как реализацию по договору купли-продажи согласно ст. 454 ГК РФ.
Поскольку, с точки зрения законодательства, возврат качественного товара осуществляется через его реализацию, то в этом случае корректировка выручки от реализации продукции не производится. Соответственно, не корректируется налоговая база по НДС и налогу на прибыль в периоде реализации этой продукции. В бухгалтерском и налоговом учете данная операция отражается в общеустановленном порядке как приобретение товара.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с Энциклопедией хозяйственных ситуаций. Потери от брака (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ

26 марта 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.