Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Рекомендуемые бухгалтерские проводки приведены ниже.
Судебная практика показывает, что в случае разукрупнения основного средства в целях налогообложения прибыли возможны претензии проверяющих.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет основных средств ведется, в частности, на основании следующих нормативных актов:
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)
Однако ни ПБУ 6/01, ни Методические указания не разъясняют методику учета операций по разделению (разукрупнению) одного объекта основных средств (далее - ОС), ранее принятого к учету, на несколько. На это указывают и в финансовом ведомстве (смотрите, например, письмо Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313).
В то же время и прямого запрета на такое действие законодательство не содержит.
В рассматриваемой ситуации разукрупнение, на наш взгляд, возможно расценивать как новое обстоятельство, учитывая которое бухгалтер на основании своего профессионального суждения принимает решение о необходимости изменения единиц учета ОС (разукрупнения). Профессиональное суждение является достаточным основанием, чтобы принять решение о разукрупнении основного средства, если это повысит достоверность бухгалтерской отчетности.
При этом ни ПБУ 6/01, ни Методические указания не предусматривают порядок определения срока полезного использования объектов ОС, возникших в результате разукрупнения объекта, ранее принятого к учету. В таком случае вопрос об отражении операции разукрупнения объекта ОС, определении первоначальной стоимости полученных новых объектов ОС, сроков их полезного использования подлежит решению на основе профессионального суждения бухгалтера, а также принципов и требований составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, закрепленных в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и ПБУ 6/01.
Мы полагаем, что в случае разукрупнения объекта ОС на несколько не происходит никаких экономических последствий для организации (объект фактически не ликвидируется, новые объекты не приобретаются, какие-либо затраты, связанные с техническим осуществлением разукрупнения, отсутствуют). В этой связи считаем, что разукрупнение объекта ОС в данном случае не влечет изменения физических характеристик активов, не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод организации. В этой связи последствия разукрупнения не должны отражаться в бухгалтерской отчетности. Поэтому остаточная стоимость полученных в результате разукрупнения объектов должна соответствовать остаточной стоимости разукрупненного объекта ОС.
Поскольку выбытие первоначального объекта ОС и оприходование отдельных новых ОС не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод, то данная операция не удовлетворяет общему определению доходов и расходов, данных в п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
С учетом изложенного полагаем, что в анализируемом случае в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 01, субсчет "Новый объект 1", Кредит 01, субсчет "Старый объект"
- сформирована первоначальная стоимость нового объекта;
Дебет 01, субсчет "Новый объект 2", Кредит 01, субсчет "Старый объект"
- сформирована первоначальная стоимость нового объекта.
При этом поскольку амортизация по первоначальному объекту еще не начислялась, бухгалтерские проводки в отношении переноса сумм начисленной амортизации не делаются.
Срок полезного использования полученных в результате разукрупнения объектов ОС определяется в общеустановленном порядке, то есть с учетом положений п. 20 ПБУ 6/01.
В связи с тем, что нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету порядок отражения операций по разукрупнению объектов ОС не определен, используемый организацией порядок следует закрепить в учетной политике.

Налог на прибыль

Нормы налогового законодательства, так же как и нормативные акты по бухгалтерскому учету, на сегодняшний день не определяют понятие и порядок разукрупнения объекта ОС, ранее правомерно принятого к учету в качестве амортизируемого имущества.
На основании п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Изменение стоимости ОС глава 25 НК РФ допускает в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Исходя из буквального прочтения п. 2 ст. 257 НК РФ, можно сделать вывод, что разукрупнение ОС не должно приводить к изменению его первоначальной стоимости в налоговом учете.
Судебная практика по вопросу возможности разукрупнения объектов ОС противоречива.
Так, в постановлении АС Северо-Западного округа от 27.11.2017 N Ф07-12453/17 по делу N А42-539/2017 суд указал на неправомерность разукрупнения объекта ОС, в результате которого из инвентарного объекта выделены ОС, которые не выполняют самостоятельных функций (смотрите также постановление АС Центрального округа от 19.08.2014 N Ф10-2257/14).
Вместе с тем имеется и положительная арбитражная практика по разукрупнению ОС. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 14.05.2014 N А40-127428/10 был отклонен довод налогового органа о неправомерном принятии решения организации о разукрупнении объекта (смотрите также постановление Одиннадцатого ААС от 24.10.2014 N 11АП-13000/14). Косвенно в пользу возможности разукрупнения ОС свидетельствует и письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011627@.
Отметим также следующее.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В отличие от правил бухгалтерского учета изменить срок полезного использования объекта ОС после ввода его в эксплуатацию налогоплательщик может только в случае его реконструкции, модернизации или технического перевооружения (п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина РФ от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66701, от 08.11.2016 N 03-03-РЗ/65124, от 06.10.2016 N 03-05-05-01/58129). При этом в таких случаях речь идет об увеличении СПИ, а не о его уменьшении.
По нашему мнению, в данной ситуации в целях налогового учета организации, учитывая, что нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено разукрупнение объекта ОС на несколько новых объектов, а также не установлен порядок установления срока полезного использования для полученных в результате разукрупнения объектов, безопаснее начисление амортизации производить таким образом, чтобы сумма амортизационных отчислений по новым объектам не превышала сумму амортизационных отчислений, которые бы исчислялись по старому объекту ОС.
Разъяснений уполномоченных органов применительно к анализируемому случаю нам обнаружить не удалось.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Может ли организация разделить основное средство (подсобный цех) на два инвентарных объекта и учесть второй этаж отдельно? Он будет использован для нового вида деятельности (журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

20 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.