Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В целях бухгалтерского и налогового учета созданная Организацией программа для ЭВМ относится к НМА (при условии соответствия всем необходимым условиям).
При этом если в налоговом учете первоначальная стоимость программы составит более 100 000 руб., она должна учитываться в расходах путем начисления амортизации.
При предоставлении за плату неисключительных прав на программу третьим лицам по лицензионному договору в бухгалтерском и налоговом учете признаются доходы в виде лицензионных платежей.
Подробнее смотрите ниже.

Обоснование вывода:
Программы для ЭВМ представляют собой один из видов охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано им другому лицу по договору (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).
Если программа создана силами сотрудников организации, она представляет собой служебное произведение. Исключительное право на нее принадлежит организации-работодателю (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).
Предметом лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ является предоставление или обязательство предоставить обладателем исключительного права на программу для ЭВМ (лицензиаром) права использования этой программы другой стороне - лицензиату в установленных договором пределах (п. 1 ст. 1286 ГК РФ). Лицензионный договор заключается в письменной форме. Если договор является возмездным, в нем должен быть указан размер вознаграждения за использование программы для ЭВМ или порядок исчисления такого вознаграждения (п.п. 2, 3 ст. 1286 ГК РФ).
Интеллектуальное право не связано с каким-либо материальным носителем или с правом собственности на материальный носитель. Передача интеллектуального права - это особый вид услуги (п. 1 ст. 1227 ГК РФ, решение Управления Федеральной антимонопольной службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 12.03.2018 N 03/ПА).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 программы для электронных вычислительных машин относятся к НМА при выполнении условий, установленных п. 3 данного ПБУ (условия должны выполняться единовременно).
Одним из условий принятия коммерческой организацией объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА является способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем*(1), в частности, объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации (пп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007). Иными словами, главным посылом данной нормы является то, от использования объекта, квалифицируемого в учете как НМА, возможно получение тех или иных выгод)*(2).
Как следует из вопроса, Организацией собственными силами создан программный продукт, исключительные права на который принадлежат Организации. При этом Организация планирует предоставлять неисключительные права на данный программный продукт за плату третьим лицам, то есть объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
В этой связи полагаем, что если в рассматриваемой ситуации выполняются все остальные условия, поименованные в п. 3 ПБУ 14/2007, то созданная Организацией программа подлежит учету в составе НМА.
Созданный собственными силами объект НМА принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, которая складывается из затрат на его создание, а также из затрат, связанных с обеспечением условий использования такого объекта в запланированных целях (п.п. 6, 8, 9 ПБУ 14/2007).
Стоимость НМА в общем случае погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования. При этом срок полезного использования НМА определяется исходя из:
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п.п. 23, 25, 26 ПБУ 14/2007).
Отражение в бухгалтерском учете правообладателя (лицензиара) операций, связанных с предоставлением права использования программы для ЭВМ, осуществляется на основании лицензионного договора, заключенного в соответствии с установленным законодательством порядком (п. 37 ПБУ 14/2007).
Согласно п. 38 ПБУ 14/2007 НМА, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара). При этом начисление амортизации по НМА, предоставленным в пользование, производится лицензиаром.
Таким образом созданная Организацией программа при предоставлении неисключительных прав на нее третьим лицам подлежит обособленному отражению на отдельном субсчете счета 04 (например, "НМА, предоставленные в пользование").
Порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от передачи в пользование прав на использование объектов НМА зависит от характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности, а также от вида выплачиваемого вознаграждения, предусмотренного лицензионным соглашением - разовый (паушальный) или периодическими платеж (роялти).
Разовый единовременный (паушальный) платеж относится ко всему периоду использования НМА получателем прав на него. Поэтому организация может предусмотреть в учетной политике, что подобные доходы учитываются в момент их поступления в качестве доходов будущих периодов. Периодические платежи (роялти) учитываются в составе доходов того периода, к которому они относятся.
Если деятельность по передаче прав на использование НМА носит постоянный характер, то лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются доходом (выручкой) от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Если же такая деятельность не является основной, то доходы следует отражать в составе прочих (п. 7 ПБУ 9/99).

Налог на прибыль

В силу п. 3 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.
К НМА, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ.
Согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 08.09.2010 N 03-03-06/1/582) исключительное право организации на созданную ею программу для ЭВМ, используемую в деятельности, приносящей доход, в том числе в деятельности по предоставлении за плату неисключительных прав на данный объект, в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) является НМА и подлежит амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
При этом из совокупности норм п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ следует, что программа для ЭВМ учитывается в составе амортизируемого имущества, если ее первоначальная стоимость превышает 100 000 руб. (смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17688, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, ФНС России от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19695@).
По мнению ФНС России (п. 1 письма от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192), НМА стоимостью менее установленного НК РФ стоимостного критерия, относятся к материальным расходам в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в целях налогообложения прибыли в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию*(3).
С учетом вышеизложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации созданная Организацией программа ЭВМ признается в целях налогообложения прибыли НМА, если предполагается ее использование в деятельности, приносящей доход, более одного года. При этом если первоначальная стоимость программы составит более 100 000 руб., она должна учитываться в расходах путем начисления амортизации.
В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
На основании п. 5 ст. 258 НК РФ НМА включаются в амортизационные группы, исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ. Отметим, что по НМА в виде исключительного права на использование программы для ЭВМ налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования (но не менее двух лет). Смотрите также письмо Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29763.
Лицензионные платежи учитываются лицензиаром в составе доходов от реализации (если предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности является одним из видов деятельности организации) или в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 249, п. 5 ст. 250, НК РФ).
При методе начисления доход признается на последний день месяца, за который начислены лицензионные платежи (п.п. 1, 3, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Если вознаграждение уплачивается разовым платежом или неравномерно, то сумму лицензионного платежа следует распределять и включать в доходы равными долями в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 22.09.2015 N 03-03-06/54220, от 25.07.2012 N 03-03-06/1/358, от 14.05.2019 N 03-03-06/1/34302)*(4).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет НМА, созданных в организации;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет НМА, созданных в организации (собственными силами или с участием подрядчика);
- Энциклопедия решений. Учет при передаче прав на использование НМА по лицензионному договору;
- Энциклопедия решений. Учет при получении платежей по лицензионным договорам;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при получении платежей по лицензионным договорам;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на амортизацию НМА;
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование;
- Методология признания нематериальных активов в бухгалтерском учете (В.В. Приображенская, журнал "БУХ.1С", N 11, ноябрь 2015 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

19 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1. Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).
*(2) К будущим экономическим выгодам, проистекающим из НМА, могут относиться выручка от продажи продукции или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива организацией (п. 17 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы").
*(3) Одновременно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ предусматривает, что в целях списания стоимости имущества, не признаваемого амортизируемым, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
*(4) Смотрите дополнительно письмо Минфина России от 28.04.2016 N 03-03-06/1/24705. Здесь разъясняется порядок учета лицензиаром дохода в ситуации, когда вознаграждение по лицензионному договору установлено в виде периодических платежей, размер которых зависит от объема фактического использования программного обеспечения. Вознаграждение рассчитывается по окончании календарного месяца, после чего соответствующий акт, датированный последним днем месяца или началом следующего месяца, передается лицензиату.