Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организации-продавцу в связи с расторжением договора по соглашению сторон не следует вносить изменения в бухгалтерский и налоговый учет 2018 года. Операции, связанные с расторжением договора купли-продажи, необходимо отразить в налоговом и бухгалтерском учете в периоде такого расторжения - 2019 год.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Купля-продажа недвижимости, в том числе земельных участков, осуществляется на основании заключенного договора, в отношении которого применяются нормы, установленные параграфами 1 и 7 главы 30 ГК РФ.
Статьей 450 ГК РФ допускается изменение и расторжение договора по соглашению сторон. При этом расторжение договора по соглашению сторон представляет собой действия сторон, направленные на прекращение возникших из договора обязательств (п. 2 ст. 453 ГК РФ). В данном случае причиной соглашения сторон о расторжении договора явилось нарушение покупателем своих обязательств по оплате.
Договор прекращается с момента подписания соглашения о расторжении договора, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (п. 1 ст. 450.1 ГК РФ).
Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). Соответственно, при расторжении договора купли-продажи недвижимости необходимо зарегистрировать прекращение права собственности у покупателя и его переход к продавцу (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Налог на прибыль

Нормы главы 25 НК РФ не содержат положений, обязывающих налогоплательщиков-продавцов корректировать налоговую базу, определенную при реализации в предыдущих налоговых периодах товаров (в данном случае земельного участка (п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст.ст. 128, 130 ГК РФ)), и сумму начисленного налога на прибыль в случае расторжения в текущем периоде договора купли-продажи. В то же время обязанность по корректировке налоговой базы и суммы налога за предыдущие налоговые периоды возлагается на налогоплательщиков нормами п. 1 ст. 54 НК РФ в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, повлекших за собой недоплату налогов за соответствующие налоговые периоды.
В НК РФ не дается определения ошибки (искажения). Из разъяснений Минфина России следует, что на основании п. 1 ст. 11 НК РФ для раскрытия понятия "ошибка" следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 (смотрите, например, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348).
Так, п. 2 ПБУ 22/2010 установлено, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Кроме того, из норм ст. 313 НК РФ следует, что основанием для ведения налогового учета являются первичные учетные документы.
Как указано в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.
Таким образом, полагаем, что в периоде подписания сторонами акта приема-передачи участка в 2018 г. организация-продавец правомерно сформировала налоговую базу по налогу на прибыль (абзац 2 п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ) и исчислила соответствующую сумму налога. При этом из условий анализируемой ситуации не следует, что организацией были неправомерно признаны расходы, связанные с выбытием земельного участка (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Следовательно, факты наличия в данном случае ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль прошлого периода, равно как и в исчислении суммы налога, подлежащей уплате, по нашему мнению, отсутствуют.
Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии у организации-продавца в рассматриваемой ситуации обязанности по корректировке налоговых обязательств прошлого налогового периода, а также по формированию и представлению в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль (п. 1 ст. 81 НК РФ). Соответственно, последствия расторжения договора купли-продажи должны учитываться при расчете налоговых обязательств организации-продавца в том налоговом периоде, к которому относится данный факт.
Как указывают уполномоченные органы, расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы поставщика необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.
В этом случае продавец в отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло расторжение договора, отражает следующие операции:
- включает в состав внереализационных расходов сумму возвращенной покупателю платы за поставленный товар как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ (в связи с тем, что покупатель в рассматриваемой ситуации не погасил задолженность за участок, у организации-продавца не возникает обязанности по возврату покупателю стоимости участка, поэтому в качестве убытка прошлых лет, по нашему мнению, можно рассматривать закрытие непогашенной задолженности в размере ранее учтенного дохода);
- включает в состав внереализационных доходов стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (стоимость участка, ранее учтенная в расходах) (п. 10 ст. 250 НК РФ);
- товар, возвращенный покупателем, принимает к учету по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации (письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, от 23.03.2012 N 03-07-11/79, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@, постановление Семнадцатого ААС от 17.08.2016 N 17АП-9484/16)*(1).

Бухгалтерский учет

Поскольку расторжение договора купли-продажи является новым обстоятельством, то для применения положения ПБУ 22/2010, как мы выше отметили, в данной ситуации нет оснований.
В рассматриваемом случае покупатель производит возврат участка в 2019 году, поэтому операции по корректировке ранее признанного дохода от реализации участка отражаются в бухгалтерском учете в месяце подписания акта приемки-передачи участка от покупателя к продавцу (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Обращаем внимание, что для принятия объекта недвижимости к учету факт регистрации на него права собственности значения не имеет (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
В данном случае в учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 91 Кредит 62
- на сумму признанного в прошлом году дохода от продажи участка признан убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году (п. 12 ПБУ 10/99);
Дебет 08 Кредит 91
- на сумму, равную стоимости, по которой участок учитывался до его продажи, признается прочий доход в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году (п.п. 6.4, 8 ПБУ 9/99);
Дебет 01 Кредит 08
- возвращенный участок отражен в составе ОС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

25 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Операции по реализации земельных участков (долей в них) на основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС. Поэтому никаких счетов-фактур ни продавец, ни покупатель выставлять не должны (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).