Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если при заключении посреднического договора Производитель, выступая в роли агента по поручению Дистрибьютора, организует доставку продукции за соответствующее вознаграждение в адрес третьих лиц, затраты по организации доставки не отражаются в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли у организации-производителя.
Возмещаемые организации-производителю расходы на доставку продукции в адрес третьих лиц не учитываются в составе доходов посредника.
Затраты на доставку продукции, возмещаемые Производителю, являются расходами, учитываемыми Дистрибьютором при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
При этом условиями договора обязанность по доставке товара до склада покупателя может возлагаться как на продавца, так и на покупателя.
Согласно п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.
В соответствии с п. 1 ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Следует отметить, что доставку товаров поставщик может осуществлять как собственными силами, так и возложить на перевозчика, заключив с ним договор перевозки в соответствии с главой 40 ГК РФ либо заключив договор транспортной экспедиции, который регулируется главой 41 ГК РФ.
Из ст. 510 ГК РФ следует, что по общему правилу стороны договора поставки вправе предусмотреть положения, связанные не только с видом транспорта и условиями доставки товара, но и с определением возмездности действий поставщика, а также иных специализированных организаций, услугами которых поставщики воспользуются в целях доставки товара покупателю (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 N Ф02-3435/11).
Договором купли-продажи, в частности, может быть предусмотрено возмещение покупателем расходов продавца на оплату транспортных услуг сверх цены товара, указанной в договоре (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2013 N Ф02-1918/13 по делу N А19-15168/2012).
То есть с учетом изложенного продукция может доставляться Производителем возмездно в том числе на склады третьих лиц.
Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
В частности, смешанный договор может содержать в себе элементы:
- договора поставки и возмездного оказания транспортных услуг (постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2015 N 14АП-9678/14);
- договора поставки и посреднических услуг*(1).
От условий заключенного договора в части порядка возмещения транспортных расходов зависит и порядок документального оформления данной операции.
В данном вопросе рассмотрим ситуацию, в соответствии с которой по агентскому договору Производитель продукции (агент) будет принимать на себя обязательство по поручению Дистрибьютора (принципала) за вознаграждение совершить от своего имени и за счет принципала либо от имени и за счет принципала юридические и иные действия (в частности, заключить с третьим лицом договор перевозки груза) (постановление ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 N Ф06-6223/13 по делу N А65-32027/2)*(2).
Предположим, что Производитель по посредническому договору привлекает перевозчиков от своего имени и за счет Дистрибьютора.
При заключении посреднического договора п. 1 ст. 991, 1006 ГК РФ предусматривают обязанность принципала (комитента) по уплате посреднического вознаграждения. Иными словами, вознаграждение представляет собой стоимость посреднической услуги.
Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения посреднического договора в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, то есть по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (абзац второй п. 1 ст. 991, абзац второй ст. 1006 ГК РФ).
Приведенные положения норм ГК РФ свидетельствуют о целесообразности отдельного выделения в договоре суммы посреднического вознаграждения или порядка его определения. Вознаграждение может быть установлено как в фиксированной стоимости, так и в процентном выражении от стоимости транспортных услуг (пусть и в минимальном размере)*(3).
В случае когда отношения по доставке товара урегулированы в рамках агентского договора (или договора комиссии), на основании ст.ст. 999, 1008 ГК РФ поставщик, выступающий в такой ситуации в качестве агента (комиссионера), должен представить покупателю отчет об исполнении поручения*(4).

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, перечислены в ст. 251 НК РФ.
Так, в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
На основании п. 9 ст. 270 НК РФ в расходах у плательщика налога на прибыль не учитывается имущество (включая денежные средства), переданное комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Это означает, что те расходы посредника, которые он совершил в связи с исполнением обязательств или за принципала и которые согласно договору подлежат включению в состав расходов принципала (комитента, доверителя), не учитываются в составе расходов агента (комиссионера, поверенного) при определении налоговой базы по налогу на прибыль*(5).
Применительно к рассматриваемой ситуации расходы Производителя (агента по организации доставки продукции в адрес третьих лиц) не отражаются у него в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Соответственно, транспортные расходы будут являться в таком случае расходами Дистрибьютора-принципала (комитента), следовательно, подлежат отражению в налоговом учете организации-дистрибьютора на основании нормы абзаца второго пп. 4 п. 1 ст. 268 НК РФ*(6).
При документальном подтверждении сделки по организации перевозки, которое позволит отнести ее к посредническому договору, в целях налогообложения прибыли в составе доходов организации-Производителя учитывается только посредническое вознаграждение (п. 1 ст. 249 НК РФ). Транспортные расходы, возмещаемые организацией-дистрибьютором, в этом случае не учитываются ни в составе доходов, ни в составе расходов на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ*(7).

К сведению:

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете Дистрибьютора-принципала могут быть произведены следующие записи по счетам:
Дебет 76 Кредит 51
- агенту перечислены средства за исполнение поручения;
Дебет 20 (44) Кредит 60
- начислено агентское вознаграждение;
Дебет 20 (44) Кредит 60
- отражены расходы на доставку до склада третьих лиц;
Дебет 19 Кредит 60
- отражен НДС по агентскому вознаграждению и по расходам на доставку товара до склада третьих лиц;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 76
- удержано агентское вознаграждение.
У Производителя продукции (агента по организации доставки) в учете могут быть произведены следующие записи по счетам:
Дебет 62 (76, субсчет "Расчеты с принципалом по доставке") Кредит 76, субсчет "Расчеты с транспортной организацией"
- сторонней транспортной организацией оказаны услуги по перевозке;
Дебет 62 (76, субсчет "Расчеты с принципалом по доставке") Кредит 90
- в составе выручки учтено только вознаграждение за организацию перевозки;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость"; Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 62 (76, субсчет "Расчеты с принципалом по доставке")
- поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с транспортной организацией" Кредит 51
- оплачены услуги транспортной организации.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы агентов, комиссионеров, поверенных, произведенные в рамках выполнения посреднического договора (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Агентский договор;
- Вопрос: В договоре поставки товаров предусмотрено условие о том, что поставщик оказывает организации услуги, связанные с транспортировкой товара магистральным и железнодорожным транспортом. Причем стоимость транспортных услуг оплачивается покупателем сверх цены товара. Поставщик вправе привлекать третьих лиц в целях исполнения обязательств по оказанию услуг. Поставщик предоставляет организации счета-фактуры на транспортные услуги, в которых в качестве продавца услуг поименован он, а в качестве покупателя услуг - организация. Как отразить это в бухгалтерском учете организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2012 г.);
- Вопрос: В соответствии с заключенным сторонами договором поставки транспортные расходы не входят в стоимость продукции. Покупатель обязуется возместить расходы, связанные с доставкой товара до станции назначения, при этом размер данных расходов не оговорен. Возмещение расходов оформляется соответствующим актом от имени организации-продавца, при этом используется именно формулировка "возмещение транспортных расходов", также имеются счет-фактура и копия первичных документов, подтверждающие данные расходы. Правильно ли ситуация, связанная с возмещением транспортных расходов, отражается в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль и НДС)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2014 г.);
- Энциклопедия решений. НДС по возмещению расходов поставщика по доставке, не включенных в цену товаров;
- Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

12 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) К посредническим договорам относятся договор поручения (глава 49 ГК РФ), договор комиссии (глава 51 ГК РФ) и агентский договор (глава 52 ГК РФ).
*(2) С вопросом заключения смешанного договора, в котором содержатся элементы договора поставки и возмездного оказания транспортных услуг (договор поставки не имеет признаков посреднического договора), можно отдельно ознакомиться в материале:
- Вопрос: Продавец (общая система налогообложения) реализовал товар покупателю. Продавец заключил договор поставки товара, согласно которому доставку товара до покупателя осуществляет поставщик (не является плательщиком НДС). Так как в стоимость товара такая доставка не включена, покупатель возмещает транспортные расходы поставщику. Договор поставки не имеет признаков посреднического договора. Товар доставляется автомобильным транспортом. Какие документы нужно оформить для возмещения транспортных расходов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2016 г.).
*(3) Если за организацию доставки в договоре не предусмотрено вознаграждение, а договор комиссии всегда возмезден, существует риск того, что налоговые органы могут признать, что посреднические услуги оказываются на безвозмездной основе, а такие услуги согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ являются объектом обложения НДС. Поэтому для избежания налоговых рисков в договоре желательно оговорить стоимость услуги посредника (в данном случае Производителя продукции) за организацию перевозок (пусть и символическую).
*(4) Форма такого отчета согласовывается сторонами договора. В отчете указывается сумма подлежащих возмещению транспортных расходов с приложением копий подтверждающих документов (например, копии счетов от транспортной организации, копии товарно-транспортных накладных, квитанций о приеме груза, копии счетов-фактур на транспортные услуги).
Следует отметить, что отчет Агента является для Принципала первичным учетным документом, подтверждающим произведенные расходы в виде агентского вознаграждения и возмещаемых Агенту расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797, постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 N 12093/11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2012 N Ф08-2678/12). Обращаем внимание, что необходимо, чтобы все указанные первичные документы (в том числе отчет агента и акт) содержали все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
*(5) Если же посредник осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом (комитентом, доверителем) и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала (комитента, доверителя), то агент (комиссионер, поверенный) вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли. Аналогичные выводы представлены в письмах Минфина России от 08.05.2019 N 03-03-06/1/33662, от 31.01.2013 N 03-03-06/1/1838, от 26.09.2012 N 03-03-06/1/501, от 05.04.2012 N 03-03-06/1/184, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/100 и др., УФНС России по г. Москве от 06.08.2012 N 16-15/071276@, от 21.02.2012 N 16-15/014823@, от 11.11.2011 N 16-12/109667@ и др.
*(6) В силу абзаца второго пп. 4 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы при реализации налогоплательщик вправе уменьшить на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.
*(7) По мнению специалистов Минфина России, нормы пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ применяются только при соблюдении всех условий для признания договора посредническим (письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-11-11/149, от 11.03.2012 N 03-11-06/2/39). Таким образом, реализуя продукцию, Производитель может быть признан посредником по приобретению транспортных услуг при условии включения в договор купли-продажи всех необходимых элементов посреднического договора, в том числе порядка определения суммы посреднического вознаграждения, порядка представления отчета посредника или при условии заключения отдельного посреднического договора.