Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В настоящей ситуации есть вероятность того, что налоговый орган признает неправомерным включение в состав расходов налогоплательщика части лизинговых платежей (подробнее смотрите в обосновании). Противоположную позицию организация, возможно, вынуждена будет отстаивать в суде.
Если рыночная стоимость оборудования на дату его реализации физическому лицу превысит выкупную стоимость, по которой это лицо произведет расчет с продавцом, разница между рыночной и выкупной стоимостью может быть квалифицирована как доход физического лица, полученный в натуральной форме, который подлежит налогообложению НДФЛ.

Обоснование позиции:

1. Гражданско-правовые аспекты

В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.
В обязанности лизингополучателя входит, помимо прочего, выплата лизингодателю лизинговых платежей в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга. Лизингополучатель также обязан по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено этим договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", далее - Закон N 164-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Пунктом 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ предусмотрено, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом этого федерального закона.

2. Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН), вправе при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.
Из вопроса следует, что стороны достигли соглашения о возврате предмета лизинга лизингодателю до окончания срока действия договора. Поскольку владение и пользование имуществом, переданным в лизинг, у лизингополучателя прекратилось, фактически стороны расторгли договор лизинга до окончания срока его действия.
Само по себе это обстоятельство не влечет за собой невозможность для лизингополучателя признать расходы в виде внесенных лизинговых платежей для целей налогообложения. Однако существует вероятность разногласий с налоговым органом в отношении расходов в виде части лизинговых платежей, внесенной за период, в течение которого лизингополучатель уже не использовал лизинговое имущество. С учетом правил п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ такие расходы могут быть квалифицированы как экономически неоправданные.
Полагаем, что в спорной ситуации решение этого вопроса может зависеть от условий договора лизинга о порядке внесения лизинговых платежей и последствиях досрочного прекращения договорных отношений, если они определены сторонами.
Также отметим следующее. Применительно к отношениям сторон по договору лизинга и установлению выкупной цены суды не раз указывали, что, если стороны устанавливают в договоре лизинга символическую выкупную цену, приближенную к нулевой, это означает, что действительная выкупная цена вошла в числе прочего в состав определенных сделкой периодических лизинговых платежей (смотрите, например, определение ВАС РФ от 28.09.2011 N ВАС-12368/11, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2013 N Ф07-8757/13 по делу N А56-65861/2012, постановление Пятого ААС от 24.06.2019 N 05АП-9500/18). Более того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 17389/10, рассматривая договор лизинга, в котором была предусмотрена выкупная стоимость экскаватора в сумме 1 000 руб., судьи пришли к выводу, что соглашение сторон договора лизинга в части выкупной цены в соответствии со ст. 170 ГК РФ является притворным, поскольку основная часть выкупной стоимости скрыта в составе текущих лизинговых платежей. Признание условия договора лизинга относительно размера текущих лизинговых платежей и выкупной цены предмета лизинга притворными дает основания для пересмотра указанных величин с произведением сторонами соответствующих перерасчетов по договору лизинга и их надлежащим отражением в бухгалтерском и (или) налоговом учете.
Минфин России придерживается позиции, согласно которой на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве расходов учитывается только та часть лизинговых платежей, которая представляет собой доход (вознаграждение) лизингодателя. Если же договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга формируют у лизингополучателя первоначальную стоимость получаемого имущества (письма Минфина России от 02.10.2015 N 03-11-06/2/56616, от 01.11.2005 N 03-11-04/2/121, от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/4).
Опираясь на эти разъяснения, налоговый орган, возможно, сочтет, что предусмотренная договором выкупная стоимость предмета лизинга является символической, и фактически выкупная цена вошла в состав лизинговых платежей. А поскольку от выкупа имущества лизингополучатель отказался, это может дать дополнительные основания для того, чтобы поставить под сомнение право налогоплательщика учесть в расходах всю сумму платежей по договору лизинга.
Хотя в подобных спорах суды чаще всего поддерживают налогоплательщиков, указывая, что у налогового органа нет права самостоятельно выделять выкупную стоимость имущества из лизинговых платежей (постановления АС Поволжского округа от 14.02.2017 N Ф06-17203/16, ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 по делу N А55-3438/2009), встречаются примеры и противоположного правового подхода (постановление Девятого ААС от 11.06.2019 N 09АП-19449/19).
Также обратим внимание на разъяснения, которые даны в постановлении Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 17 (далее - Постановление N 17). Согласно п. 3.3 этого Постановления, если внесенные лизингополучателем лизингодателю платежи (за исключением авансового) в совокупности со стоимостью возвращенного предмета лизинга превышают доказанную лизингодателем сумму предоставленного лизингополучателю финансирования, платы за названное финансирование за время до фактического возврата этого финансирования, а также убытков и иных санкций, предусмотренных законом или договором, лизингополучатель вправе взыскать с лизингодателя соответствующую разницу.
Плата за предоставленное лизингополучателю финансирование определяется в процентах годовых на размер финансирования (определяется как закупочная цена предмета лизинга за вычетом авансового платежа лизингополучателя в совокупности с расходами по его доставке, ремонту, передаче лизингополучателю и т.п.) или расчетным путем на основе разницы между размером всех платежей по договору лизинга (за исключением авансового) и размером финансирования, а также срока договора (п.п. 3.4, 3.5 Постановления N 17).
Безусловно, эти разъяснения даны для случаев, когда между сторонами договора лизинга возникает спор об обязанности одной из сторон выплатить другой стороне определенную сумму в связи с неравноценностью взаимных предоставлений. Тем не менее при рассматриваемых обстоятельствах можно предположить, что, исходя из приведенных выше разъяснений, у лизингополучателя возникло право требовать от лизингодателя возмещения разницы между размером финансирования со стороны лизингодателя и суммой внесенных лизинговых платежей в совокупности со стоимостью оборудования (особенно, если его амортизация была незначительной). Поскольку лизингополучатель, как мы поняли, этим правом не воспользовался, существует риск того, что налоговый орган признает неправомерным учет в составе расходов части платежей по договору, размер которых соответствует упомянутой разнице. В этом случае организация вынуждена будет отстаивать свою позицию в суде. К сожалению, примеров рассмотрения судами споров по вопросам учета расходов при налогообложении в контексте разъяснений, которые даны в Постановлении N 17, мы не обнаружили.

3. НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ для целей налогообложения НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе полученные им в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ).
К доходам, полученным в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Как отмечается в письме Минфина России от 26.09.2017 N 03-04-06/62146, доходы в натуральной форме в виде оплаты организацией за физических лиц товаров, произведенной в их интересах, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (смотрите также письмо ФНС России от 24.01.2005 N 04-1-03/800).
Если в рассматриваемом случае реальная (рыночная) стоимость оборудования на дату его продажи физическому лицу существенно превысит выкупную стоимость, по которой это лицо произведет расчет с продавцом, полагаем, что рыночная стоимость имущества за вычетом суммы оплаты по договору купли-продажи может быть квалифицирована налоговым органом как доход физического лица, полученный в натуральной форме (п. 1 ст. 211 НК РФ, на том основании, что организация по существу оплатила большую часть этой стоимости лизингодателю. Примеров рассмотрения подобных споров в судах мы не обнаружили.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Выкуп лизингового имущества;
- Энциклопедия решений. Налоговая база по НДФЛ при получении дохода в натуральной форме;
- Крутякова Т.Л. Расходы в бухгалтерском и налоговом учёте. - "Издательство АйСи", 2017 г.;
- Явно заниженная выкупная стоимость предмета лизинга по договору лизинга свидетельствует о притворности договора в части цены сделки (А.А. Куликов, "БУХ.1С", N 10, октябрь 2011 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

12 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.