Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете расходы подлежат признанию независимо от намерения получить доходы, а также независимо от того, как они принимаются для целей налогообложения.
Обнаруженная ошибка в бухгалтерском учете в любом случае должна быть исправлена. Лизинговые платежи, ошибочно отнесенные в состав расходов будущих периодов, должны быть единовременно списаны в текущем периоде. Использование корреспондирующего счета - 84 или 91 зависит от признания указанной ошибки прошлых лет существенной или нет.

Обоснование вывода:

Общие условия использования счета 97

Планом счетов бухгалтерского учета... *(1) для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Причем перечень учитываемых на этом счете расходов не является исчерпывающим.
Вместе с тем согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Как видим, эта норма отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, в которых однозначно регламентирован порядок списания таких расходов (в том числе в составе стоимости внеоборотных активов) (смотрите также письмо Минфина России от 24.11.2016 N 07-01-09/69311).
При принятии к бухгалтерскому учету того или иного объекта учета в качестве актива, расходов и др. определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Например, при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств - условиями, установленными ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в качестве расходов организации - ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), в качестве МПЗ - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и т.д. (письма Минфина России от 23.01.2017 N 03-03-06/1/2777, от 19.01.2016 N 07-01-09/1513).
Следовательно, если какие-либо ПБУ или иные акты в области бухучета не обязывают считать те или иные затраты расходами будущих периодов или не устанавливают особый порядок их списания в расходы, организация может признавать их единовременно при начислении, учитывая в том числе требования своевременности и осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации")*(2).
Причем в бухгалтерском учете расходы подлежат признанию независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной), а также независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы (п.п. 17-19 ПБУ 10/99).
При отражении в бухучете операций по договору лизинга следует руководствоваться в т.ч. действующими на сегодняшний день Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания N 15)*(3).
Пунктом 12 Указаний N 15 действительно предусмотрена возможность отнесения досрочно начисленных (или досрочно перечисленных) лизинговых платежей в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" в случае выкупа до истечения срока договора лизинга (в корреспонденции со счетом 76, если имущество находится на балансе лизингодателя, или со счетом 02 в случае учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя). Далее эти расходы подлежат равномерному списанию на счета учета затрат в течение срока, установленного лизинговым договором. Однако, как правило, при уплате всех лизинговых платежей и досрочном выкупе договор лизинга прекращается. Поэтому в таких случаях оснований держать оставшиеся лизинговые платежи на счете 97 "Расходы будущих периодов" мы не видим, соответствующие суммы подлежат единовременному списанию в расходы на дату прекращения договора лизинга*(4).
Вне зависимости от условий договора лизинга, определяющих балансодержателя, иных оснований для включения лизингополучателем лизинговых платежей в состав расходов будущих периодов положениями по бухучету не предусмотрено (п.п. 8-12 Указаний N 15).
Вместе с тем из вопроса не следует, что лизинговые платежи были отнесены в состав расходов будущих периодов в связи с выкупом лизингового имущества до истечения срока договора лизинга. Исходя из условий вопроса, в данном случае речь идет об ошибочном отражении лизинговых платежей на счете 97 (либо, допускаем, несвоевременном списании в состав текущих расходов при наличии в прошлых периодах оснований для отнесения в дебет счета 97).

Исправление ошибки

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ПБУ 22/2010). Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
На порядок исправления ошибки влияют два фактора:
- характер ошибки (существенная или несущественная);
- момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного года).
Далее подробнее остановимся на порядке исправления ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, что, как мы понимаем, вероятнее всего, имеет место в рассматриваемой ситуации*(5).

1) Существенная ошибка

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Если в рассматриваемой ситуации речь идет о существенной ошибке предшествующих лет, выявленной в 2019 году, то исправление таких ошибок производится в соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 следующим образом:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), т.е. одноименный счет 84;
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (за некоторым исключением)*(6).
То есть в этом случае исправление существенной ошибки прошлых лет сопровождается следующей записью (на дату ее выявления в текущем периоде):
Дебет 84 Кредит 97
- исправлена существенная ошибка прошлых лет, выразившаяся в ошибочном отражении (либо несвоевременном списании и т.п.) лизинговых платежей прошлых лет в составе расходов будущих периодов (с указанием конкретных лет, если это возможно).
Основанием для осуществления исправительных записей будет являться бухгалтерская справка, содержащая все необходимые реквизиты первичного документа (части 1-3 ст. 9, части 1, 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Что касается ретроспективного пересчета в отчетности, то он выражается в пересчете сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, осуществляемом путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка. Смотрите также п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99).
К примеру, если в данном случае ошибка была допущена в 2017 году, в бухгалтерском балансе за 2019 год следует отразить уже исправленные данные на 31.12.2017 и на 31.12.2018, как если бы лизинговые платежи своевременно были бы отражены в бухучете в составе соответствующей статьи затрат. То есть в бухгалтерском балансе ретроспективный пересчет отразится как уменьшение капитала на указанные даты по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и соответствующая корректировка показателей связанной статьи баланса, ранее включавшей сумму "отложенных" лизинговых платежей*(7).
В силу п. 10 ПБУ 22/2010 бухгалтерская отчетность за предыдущие годы не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности. Вместе с тем на основании п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, в частности:
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности.
Как видим, при таком варианте исправления ошибки используется непосредственно "Нераспределенная прибыль" прошлых лет. Влияния на финансовые результаты текущего периода такая корректировка не окажет (п. 21 ПБУ 4/99).

2. Ошибка не является существенной

Если же выявленная ошибка не является существенной, то на основании п. 14 ПБУ 22/2010 такая ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце обнаружения ошибки. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего периода. То есть в таком случае в месяце обнаружения ошибки следует сделать следующие записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 97
- исправлена несущественная ошибка прошлых лет (списаны "отложенные" лизинговые платежи).
Соответственно, в этом случае показатель нераспределенной прибыли прошлых лет не затрагивается, результат исправления ошибки будет влиять непосредственно на финансовый результат текущего года, что, в свою очередь, в результате реформации баланса по окончании отчетного года (при закрытии счета 99) опять же отразится на показателе нераспределенной прибыли (по сути - доходов учредителя).
Заметим, что в таком же порядке могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года (без ретроспективного пересчета) организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (последний абзац п. 9 ПБУ 22/2010).

К сведению:
Если ошибка повлекла искажение налоговой базы, то необходимо учитывать положения ст.ст. 54 и 81 НК РФ, согласно которым налогоплательщик должен произвести пересчет налоговой базы за период совершения ошибки и представить уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
Не представлять уточненную декларацию налогоплательщик вправе, когда обнаруженные им ошибки или недостоверные сведения никак не влияют на указанную в декларации сумму налога или, наоборот, их исправление приведет к возврату (возмещению) налога из бюджета. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Уточненная налоговая декларация.
Вместе с тем необходимо иметь в виду, что порядок налогового учета операций по договору лизинга отличается от бухгалтерского учета. Подробнее смотрите в рекомендованном материале.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Каков общий порядок отнесения тех или иных затрат на счет 97 "Расходы будущих периодов"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2013 г.)
- Энциклопедия решений. Учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде;
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингодателя) (на основании Указаний N 15)
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем на своем балансе (на основании Указаний N 15).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

11 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) План счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
*(2) Требование "осмотрительно" подразумевает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.
*(3) Указания сохраняют свою силу до утверждения соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, решение Верховного Суда РФ от 03.10.2013 N АКПИ13-731, смотрите также Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014).
При этом приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", который будет применяться и к финансовой аренде. Согласно п. 48 ФСБУ 25/2018 организация применяет указанный стандарт начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Однако организация может принять решение о применении нового стандарта ранее указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
*(4) Смотрите, например, Вопрос: Организация (далее - ООО), находящаяся на общей системе налогообложения, в сентябре 2015 года приобрела по договору лизинга легковой автомобиль. Лизингодатель оформил закрывающие документы: счет-фактуру с формулировкой "автомобиль на сумму выкупной стоимости 1000 руб."; счет-фактуру на оставшуюся сумму лизинговых платежей с формулировкой "услуги по финансовой аренде (лизингу) по договору от 02.09.2015 за апрель 2017 года на сумму 790 тыс. руб.". Как правильно в бухгалтерском и налоговом учете отразить сумму лизинговых платежей в размере 790 тыс. руб. - единовременно или распределить равномерно до окончания срока по договору до сентября 2018 года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.).
*(5) Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010). Подробнее о порядке исправления разного вида ошибок смотрите в Энциклопедии решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.
*(6) Исключения составляют случаи, когда невозможно установить связь обнаруженной ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов (п.п. 12, 13 ПБУ 22/2010, письмо Минфина России от 08.02.2016 N 07-01-09/6117).
*(7) Обратите внимание также на положения п.п. 11-13 ПБУ 22/2010, уточняющие особенности корректировки бухгалтерской отчетности в случаях, когда существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухотчетности предшествующих отчетных периодов или когда невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие периоды.
Кроме того, стоит отметить, что п. 9 ПБУ 22/2010 не разделяет бухгалтерскую отчетность на конкретные формы, показатели которых подлежат ретроспективному пересчету. Не предлагается и конкретной методики такого пересчета (исправления). На наш взгляд, статьи каждой из форм, входящей в состав бухгалтерской отчетности, подлежат ретроспективному пересчету, если они связаны с показателями корректируемого входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".