Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Нарушение, допущенное исполнителем при документальном оформлении расчетов, связанных с оказанием услуг по проживанию, не освобождает организацию от обязанности возместить работнику расходы на проживание, а также не является основанием для того, чтобы организация отказалась учитывать указанные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:
1. Служебная командировка согласно ст. 166 ТК РФ - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение всех расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ). В перечень расходов, которые работодатель обязан возместить работнику, входят (ст. 168 ТК РФ) в том числе расходы по найму жилого помещения.
Расходы по найму жилого помещения на территории РФ возмещаются работникам в порядке и размерах, определенных в соответствии с положениями ст. 168 ТК РФ.
Ст. 168 ТК РФ предусмотрено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Следовательно, организация-налогоплательщик своим локальным нормативным документом может установить порядок возмещения расходов за наем жилого помещения при нахождении своего сотрудника в командировке в таких случаях, как:
- нет подтверждающих документов;
- при наличии подтверждающих документов, в которых отсутствуют какие-либо реквизиты;
- в иных случаях (например, по контрагенту отсутствует информация о государственной регистрации в ЕГРЮЛ (ЕГРИП)*(1).
Таким образом, в общем случае при наличии локального нормативного акта (приказа по организации) о нормах возмещения командированным работникам расходов по найму жилья во время командировки организация обязана возместить расходы работнику в пределах установленных норм.
2. Нормы главы 25 НК РФ не определяют конкретного перечня документов, необходимых для подтверждения затрат на наем жилья при нахождении работника в командировке, устанавливая лишь, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе приказом о командировке, проездными документами) (п. 1 ст. 252 НК РФ)*(2).
При этом если действующим законодательством РФ для оформления конкретных операций установлены обязательные формы документов, то применяться должны установленные действующим законодательством формы документов.
Положениями п. 20 Постановления Правительства РФ от 09.10.2015 N 1085 "Об утверждении Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации" установлено: организации и ИП, оказывающие гостиничные услуги, вправе самостоятельно разработать документ (договор), подтверждающий оказание соответствующих услуг физическим лицам. Такой документ (договор) должен содержать следующие реквизиты:
а) наименование исполнителя (для индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество (если имеется), сведения о государственной регистрации;
б) сведения о заказчике (потребителе);
в) сведения о предоставляемом номере (месте в номере);
г) цену номера (места в номере);
д) период проживания в гостинице;
е) иные необходимые сведения (по усмотрению исполнителя).
Согласно позиции Роспотребнадзора, выраженной в письме от 11.01.2016 N 01/37-16-29, исполнитель при заключении договора с потребителем на предоставление гостиничных услуг обязан обеспечить включение в него всех тех положений, которые предусмотрены его пп. "а"-"е". При этом в вопросе о форме договора надлежит руководствоваться положениями ст. 434 ГК РФ (в их взаимосвязи с нормами ст. 432 ГК РФ), в частности, исходить из того, что письменная форма договора (п. 2 ст. 434 ГК РФ) считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ.
Иными словами, при отсутствии в документе хотя бы одного из обязательных реквизитов, перечисленных в п. 20 Правил, договор может быть признан незаключенным. Вместе с тем заключением договора в письменной форме считается не только составление одного документа, подписанного сторонами, но и обмен документами (письмами, факсами и т.д.) (п. 2 ст. 434 ГК РФ). То есть если недостающие реквизиты содержатся в других документах, в том числе БСО, то договор будет отвечать требованиям п. 20 Правил.
В рассматриваемой ситуации вместо договора на оказание услуг гостиницей был выдан чек БСО, в котором, кроме обязательных реквизитов, предусмотренных п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ, должна содержаться информация, позволяющая идентифицировать, какие услуги, кому и на какой срок были предоставлены.
Таким образом, бланк БСО, содержащий обязательные реквизиты п. 20 Правил, может подтверждать факт получения услуги проживания в гостинице подотчетным лицом.
Кроме того, организация в данном случае вправе обосновать потребление работником услуги, связанной с наймом жилья, любыми документами, косвенно подтверждающими потребление такой услуги (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7853). К последней группе документов могут быть отнесены, например, приказ о командировке, проездные и иные документы, подтверждающие факт пребывания работника в командировке в месте нахождения гостиницы (в соответствующие даты).
Вместе с тем из ряда разъяснений Минфина России прослеживается, что организации в рассматриваемой ситуации для документального подтверждения затрат на наем жилья следует иметь также и документы, подтверждающие факт оплаты сотрудником услуг гостиницы (смотрите, например, письма Минфина России от 24.06.2016 N 03-03-06/1/36877, от 16.02.2009 N 03-03-05/23).
Как следует из разъяснений Минфина России, в общем случае в качестве документов, подтверждающих факт найма жилого помещения в командировке, могут выступать в том числе документы, приравненные к кассовым чекам, оформленные на бланке строгой отчетности (письма Минфина России от 09.08.2012 N 03-11-06/3/58, от 18.08.2010 N 03-03-06/1/556).
В письме Минфина России от 11.10.2017 N 03-01-15/66392 также говорится, что документ, выданный организацией или индивидуальным предпринимателем на бумажном носителе в качестве подтверждения факта осуществления расчета между организацией или индивидуальным предпринимателем и покупателем (клиентом) и содержащий обязательные реквизиты первичного учетного документа, может быть использован как документально подтверждающий расходы.
Таким образом, полагаем, что БСО может выступить документом, который подтверждает производство расчетов.
Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника (далее также - ККТ), включенная в реестр ККТ, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ.
Случаи, при которых ККТ не применяется, перечислены в ст. 2 Закона N 54-ФЗ. Рассматриваемая ситуация в ней не указана.
Согласно п. 2 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ при осуществлении расчета пользователь обязан выдать кассовый чек (или БСО) на бумажном носителе и (или) направить кассовый чек или БСО (т.е. фискальные документы) в электронной форме покупателю (клиенту))*(3). Согласно п. 1 ст. 4.3 Федерального закона N 54-ФЗ контрольно-кассовая техника после ее регистрации в налоговом органе применяется на месте осуществления расчета с покупателем (клиентом) в момент осуществления расчета тем же лицом, которое осуществляет расчеты с покупателем (клиентом), за исключением расчета, осуществляемого электронными средствами платежа в сети Интернет.
То есть при передаче денежных средств в качестве оплаты за проживание сотрудник гостиницы обязан выдать кассовый чек*(4) или БСО, сформированный в порядке, предусмотренном Законом N 54-ФЗ, или направить кассовый чек (БСО) в электронной форме покупателю. При этом распечатка продавцом (ИП) кассового чека (БСО) по просьбе подотчетного лица организации не должна вызвать затруднений: наличие устройства для печати фискальных документов - одно из обязательных требований к контрольно-кассовой технике (абзац 4 п. 1 ст. 4 Закона N 54-ФЗ).
Минфин России в письме от 31.05.2018 N 03-03-06/1/37141 указал: если при осуществлении расчетов применялась ККТ, то оправдательные документы (к авансовому отчету) должны быть сформированы в соответствии с положениями Закона N 54-ФЗ.
Таким образом, мы имеем ситуацию, при которой факт получения подотчетным лицом услуги проживания в гостинице является подтвержденным для целей налогообложения прибыли (при соблюдении иных норм оформления первичного документа), факт оплаты услуги также можно считать подтвержденным, хотя и с нарушением законодательства о ККТ.
Мы полагаем, что нарушение, допущенное исполнителем при документальном оформлении расчетов при оказании услуг по проживанию, не должно послужить основанием для организации отказаться от намерения включить расходы по найму жилого помещения в состав прочих расходов на основании нормы пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ*(5).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет возмещения расходов по найму жилого помещения в командировках;
- Энциклопедия решений. Возмещение командировочных расходов;
- Энциклопедия решений. Расходы по найму жилого помещения при командировках по РФ в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Признание расходов в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Подотчетное лицо коммерческой организации отправлено в зарубежную командировку. Для расчетов за проживание в отеле в период командировки использует банковскую карту. Командированному лицу был выдан счет за проживание, но не были представлены документы, подтверждающие оплату. Подотчетное лицо представило авансовый отчет, однако не приложило к нему документов, непосредственно подтверждающих оплату счета за проживание в гостинице. Какими документами командированный работник может подтвердить понесенные расходы? Может ли в качестве подтверждения оплаты быть представлен к авансовому отчету скриншот с мобильного телефона о списании денежных средств? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)
- Вопрос: Коммерческая организация направляет лиц, принимаемых на работу, на обязательный предварительный медицинский осмотр. В дальнейшем работники направляются на вахту, в связи с чем им возмещаются, в частности, расходы на проживание в гостинице. В качестве документов, подтверждающих понесенные расходы на оплату медицинского осмотра, на проживание в гостинице, работники представляют помимо договоров, актов и счетов только квитанции к приходным кассовым ордерам. Можно ли принять в качестве подтверждения расходов подотчетного лица такие квитанции при отсутствии кассовых чеков? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

19 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) По мнению судей, поскольку исходя из обычаев делового оборота и специфики рассматриваемых услуг идентификационный номер налогоплательщика (гостиницы), наименование контрагента, его адрес становятся известными только после получения первичных документов по факту оказанной услуги, в таких условиях работники не имеют возможности проверить правоспособность организаций в момент оказания им услуг по проживанию (постановления АС Уральского округа от 28.08.2015 N Ф09-5678/15, ФАС Поволжского округа от 18.06.2014 N Ф06-11383/13, ФАС Московского округа от 02.06.2011 N КА-А40/4729-11). Аналогичное мнение высказано в постановлениях ФАС Поволжского округа от 30.05.2014 N Ф06-5761/2013, ФАС Московского округа от 09.07.2012 по делу N А41-44402/1.
*(2) Согласно норме абзаца пятого ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. То есть налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Как указано в определении КС РФ от 24.09.2012 N 1543-О, положениями главы 25 НК РФ не устанавливается конкретный перечень документов, которые налогоплательщик должен оформить для подтверждения осуществленных расходов, что позволяет преодолевать неоправданные ограничения налогоплательщиков в возможности выбора способов доказывания осуществленных хозяйственных операций для целей налогообложения. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, в том числе составленные самим налогоплательщиком, включая справку бухгалтера, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы по налогу на прибыль (абзацы девятый-двенадцатый ст. 313 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372).
*(3) При этом необходимо учитывать, что кассовый чек (БСО) не обязательно должен быть распечатан на бумажном носителе.
*(4) Отметим, что в качестве первичного документа кассовый чек (не БСО) подтверждает только факт произведенного расчета. Также добавим, что распечатанный онлайн-чек не будет иметь обязательных реквизитов в части указания ответственного лица и его подписи со стороны продавца (п.п. 6, 7 ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ), даже при наличии всех прочих обязательных реквизитов первичного учетного документа, которые упомянуты среди обязательных реквизитов чека ККТ. Чек ККТ не является документом, обосновывающим экономическую целесообразность факта хозяйственной жизни (письма Минфина России от 30.04.2019 N 03-03-06/1/32212, от 18.02.2019 N 03-03-06/1/10344). То есть к распечатанному онлайн-чеку также должен быть приложен надлежащий первичный учетный документ, соответствующий требованиям части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в котором имеют место такие реквизиты, как ответственное лицо (продавец) и его подпись.
*(5) Арбитражная практика подтверждает мнение о возможности признания в целях налогообложения затрат на оплату жилья в случаях, когда документы, подтверждающие проживание в период командировки, имеют какие-либо нарушения в оформлении либо их было недостаточно. Такой вывод следует, например, из постановления АС Московского округа от 24.02.2015 N Ф05-413/15, постановления АС Волго-Вятского округа от 24.10.2014 N Ф01-4092/14 (определением ВС РФ от 24.02.2015 N 301-КГ14-8652 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 N 11АП-21855/13, постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2012 N 10АП-4316/12, постановлений ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N Ф07-10512/2010 по делу N А52-3413/2009, ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2010 N 09АП-9866/2010, 09АП-10479/2010.