Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В общем случае средства фондов накопления без привязки к конкретным положениям устава конкретного общества могут использоваться на любые цели, в том числе выступать источником пополнения материально-производственных запасов.
Если уставом организации предусмотрено использование средств фонда накопления только на создание внеоборотных активов, то использование средств на иные цели будет являться неправомерным.
Стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам ОС в бухгалтерском учете не предусмотрено. Организация вправе на основании учетной политики не применять положение абзаца четвертого п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", то есть она может не устанавливать стоимостной лимит отнесения активов, которые соответствуют условиям отнесения их к основным средствам, в состав материально-производственных запасов, или пересмотреть его в сторону уменьшения, чтобы сообразуясь с положениями о фонде накопления обеспечить возможность обновления основных средств невысокой стоимости.
Порядок отражение операций по приобретению имущества за счет средств фонда накопления приведен ниже.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Распределение прибылей и убытков общества согласно пп. 3 п. 2 ст. 67.1 ГК РФ, п. 1 ст. 8, пп. 7 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) относится к исключительной компетенции общего собрания участников хозяйственного общества.
Направление использования чистой прибыли отчетного года и прошлых лет определяется решением общего собрания, которое, в свою очередь, отражается в протоколе общего собрания. Это и есть документ, определяющий порядок использования чистой прибыли (п. 6 ст. 37 Закона N 14-ФЗ)*(1).
Чистая прибыль может распределяться и без дополнительного решения общего собрания участников организации, если основанием для направления чистой прибыли в резервный фонд или другие фонды, образованные согласно учредительным документам организации (п. 1, п. 2 ст. 35, п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ, ст. 30 Закона N 14-ФЗ), является решение участников организации, закрепленное в ее учредительных документах (п. 1 ст. 52 ГК РФ, пп. 2 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно (п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). При этом распределение имущества, приобретаемого в собственность юридического лица, на виды (внеоборотные и оборотные активы) в зависимости от степени оборачиваемости хозяйственных средств реализовано в нормах действующего законодательства путем установления разных правила бухгалтерского учёта для каждого вида активов.
В составе внеоборотных активов учитываются в том числе основные средства (п. 20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", приложение N 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н).
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 организация может учитывать активы, которые соответствуют условиям отнесения их к основным средствам (то есть которые по своему предназначению выступают основными средствами), но имеют стоимость не более лимита, предусмотренного учетной политикой предприятия (в пределах 40 000 руб. за единицу), в составе материально-производственных запасов. Таким образом, организация вправе самостоятельно утверждать порядок учета таких активов либо в качестве ОС (на счете 01), либо как МПЗ (на счете 10).
Для этого в учетной политике для целей бухгалтерского учета должно быть установлено, что в организации применяется положение четвертого абзаца п. 5 ПБУ 6/01 и утвержден соответствующий лимит (как в рассматриваемой ситуации).
Но организация вправе не устанавливать в учетной политике такой лимит (пересмотреть его, снизив его до любой другой величины, меньшей 40 000 руб., вплоть до нуля).
То есть стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам ОС в бухгалтерском учете (как это установлено в налоговом учете (п. 1 ст. 257 НК РФ)), не предусмотрено.
Нормы абзаца четвертого п. 5 ПБУ 6/01 строго закрепляют только то обстоятельство, что организация не вправе отражать активы стоимостью более 40 000 руб. в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
Таким образом, имущество, которое по своей стоимости в настоящий момент превышает 40 000 руб., например, современные компьютеры, может подпадать под объекты основных средств, а значит, будет формально подпадать под норму положения ООО о фонде накопления, что приведет к возможности направления средств этого фонда на покупку такого имущества.
Если уставом организации предусмотрено использование средств фонда накопления только на создание внеоборотных активов (объектов ОС), то использование средств на иные цели будет являться неправомерным.
То имущество, которое по своей сути хотя и является основным средством*(2), но благодаря учетной политике организации подлежит отражению в составе материально-производственных запасов, формально не будет подпадать под замену в соответствии с нормами конкретного положения ООО о фонде накопления.
В этом случае получается, что организации следует пересмотреть стоимостной лимит отнесения активов, которые соответствуют условиям отнесения их к основным средствам, в состав материально-производственных запасов в сторону уменьшения, чтобы сообразуясь с положениями о фонде накопления обеспечить возможность обновления основных средств невысокой стоимости.
В общем случае средства фондов накопления без привязки к конкретным положениям устава конкретного общества могут использоваться на любые цели, в том числе они могут выступать наиболее безрисковым источником пополнения материально-производственных запасов (при условии наличия у этих фондов той их части, которая не будет вложена во внеоборотные активы)*(3).
Общее собрание участников организации принимает решение о направлении средств нераспространенной прибыли в фонд накопления исходя из наличия сумм нераспределенной прибыли, отраженной на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Определение понятия чистой прибыли ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержат. В рамках налогового законодательства лишь указано, что распределяться может прибыль, оставшаяся после налогообложения, при этом доход, полученный участником (учредителем) организации при распределении прибыли, признается дивидендом (п. 1 ст. 43 НК РФ). Понятие "чистая прибыль" определяется правилами бухгалтерского учета.
Для средств фондов, созданных из нераспределенной прибыли, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее - План счетов и Инструкция) в настоящее отдельного счета не предусмотрено. Поэтому организация вправе отражать создание фондов из прибыли на счете 84, открыв к нему соответствующие субсчета (смотрите также письмо Минфина России от 20.10.2011 N 07-02-06/204).
Сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до следующего соответствующего решения учредителя (собственника).
При этом часть нераспределенной прибыли, направленная в фонды, рассматривается в качестве зарезервированной для определенной цели (например, на приобретение основных средств и других материальных ресурсов), то есть до определенного момента не подлежащей распределению*(4).
В общем случае если организация вправе приобретать за счет средств фонда накопления основные средства или основные средства, которые на основании учетной политики впоследствии будут отражены в составе материально-производственных запасов, а также непосредственно материально-производственные запасы, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи.
На дату принятия решения общим собранием участников о создании фонда для приобретения таких ОС:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года" Кредит 84, субсчет "Зарезервированная прибыль в части приобретения основных средств и других материальных ресурсов" (или "Созданный фонд накопления")
- сформирован фонд накопления за счет нераспределенной прибыли 2018 года.
На дату приобретения имущества:
Дебет 08 (10) Кредит 60
- отражена стоимость имущества, приобретенного за плату, которое будет учтено в составе ОС (МПЗ);
Дебет 19, Кредит 60
- отражен НДС по приобретенному имуществу, которое будет учтено в составе основных средств (МПЗ);
Дебет 60 Кредит 51
- произведена оплата поставщику.
При вводе основных средств в эксплуатацию (оприходовании материалов) будет произведена запись, отражающая использование созданного фонда развития:
Дебет 84, субсчет "Зарезервированная прибыль в части приобретении основных средств и других материальных ресурсов" (или "Созданный фонд накопления") Кредит 84, субсчет "Использованный фонд накопления"
- отражено использование фонда накопления;
Дебет 01 Кредит 08
- принято к учету и введено в эксплуатацию основное средство по первоначальной стоимости.
Или Дебет 015 "Малоценные основные средства"
- имущество учтено на забалансовом счете.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет распределения чистой прибыли;
- Вопрос: ООО хочет приобрести основные средства и материалы за счет чистой прибыли. Каков порядок бухгалтерского учета операций по приобретению материалов или основных средств за счет средств чистой прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2013 г.)
- Вопрос: Можно ли использовать фонд накопления не на создание нового имущества, а как-либо иначе (поскольку основные средства не приобретаются, а на фонд накопления распределяется 50% прибыли)? Если использовать счет 84 на приобретение основных средств, то какие проводки необходимо делать? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2007 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

17 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом само общество не ограничено в праве определять направления использования распределяемой прибыли (смотрите постановления АС Волго-Вятского округа от 20.03.2017 N Ф01-280/17 по делу N А79-6407/2016, АС Западно-Сибирского округа от 14.10.2016 N Ф04-3679/16 по делу N А70-11208/2015, постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2016 N 01АП-8352/16, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2016 N 08АП-3250/16, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2012 N 19АП-2712/12).
*(2) Несмотря на то, что ОС учитываются в составе МПЗ, они по сути остаются ОС.
*(3) Это благоприятно отражается на повышении коэффициента маневренности и коэффициента автономии источников формирования запасов.
*(4) В ситуации отсутствия оттока активов в данном случае часть активов из денежной формы преобразуется в материально-вещественную форму в виде приобретенных ОС. При приобретении ОС денежные средства организации уменьшатся, стоимость же внеоборотных активов возрастет. Затем остаточная стоимость внеоборотных активов будет уменьшаться за счет начисления амортизации.