Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При определении налоговой базы по налогу на прибыль судовладельцу следует учитывать доходы от сдачи судна в аренду. При этом он вправе при документальном подтверждении учесть расходы, связанные с получением таких доходов.
Судовладелец вправе с 01.01.2019 учитывать в составе расходов суммы начисленной амортизации по судну.

Обоснование позиции:
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций (не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков) прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ, с учетом положений главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
В то же время при определении налоговой базы не учитываются, в частности:
- доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (далее - РМРС). Для целей главы 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории РФ, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг (пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, построенных российскими судостроительными организациями после 1 января 2010 года и зарегистрированных в РМРС. При этом под эксплуатацией таких судов в целях данного подпункта понимается их использование для перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки и обеспечения указанных услуг и видов деятельности независимо от расположения пункта отправления и (или) пункта назначения, а также сдача таких судов в аренду для данного использования (пп. 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Следовательно, только судовладельцы вправе не учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций полученные ими доходы, поименованные в подпунктах 33, 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ (письмо Минфина России от 14.05.2018 N 03-03-06/1/32032).
Таким образом, при сдаче судна в аренду для перевозки нефти, если пункты отправления и (или) пункты назначения будут расположены не только за пределами территории РФ, но и на территории РФ, судовладелец не сможет воспользоваться освобождением, предусмотренным пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ (письмо Минфина России от 05.03.2018 N 03-03-06/1/13659). Соответственно, если судно используется для перевозки нефти внутри портов РФ с мая, полагаем, судовладелец не вправе применять данное освобождение для доходов от аренды с мая. На наш взгляд, положения пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ нельзя применить и в случае, если судовладелец не знает, для осуществления каких рейсов используется предоставленное в аренду судно, где находятся пункты отправления и пункты назначения, договором аренды не установлен порядок использования судна.
В то же время, если судно построено в Китае, возможно, китайской судостроительной организацией, а не российскими судостроительными организациями после 1 января 2010 года, то судовладельцев не сможет также воспользоваться освобождением, установленным пп. 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Таким образом, с учетом указанного, по нашему мнению, судовладелец должен уплачивать налог на прибыль с доходов от предоставления судна в аренду в общеустановленном порядке (подробнее можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Доходы от аренды в целях налогообложения прибыли).
Что касается расходов, то хотим обратить внимание на следующее.
Налогоплательщик налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Федеральным законом от 04.06.2018 N 137-ФЗ "О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 137-ФЗ) уточнен порядок учета расходов судовладельцев. Так, с 01.01.2019 признан утратившим силу абзац пятый п. 3 ст. 256 НК РФ, в соответствии с которым зарегистрированные в РМРС суда на период нахождения их в РМРС исключались из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ.
Закон N 137-ФЗ не предусматривает специальных правил в зависимости от дат ввода в эксплуатацию судов. Соответственно, полагаем, судно, зарегистрированное в РМРС, независимо от даты ввода его в эксплуатацию, с 01.01.2019 признается амортизируемым имуществом и по нему налогоплательщик вправе исчислять амортизацию в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 06.03.2019 N 03-03-06/1/14612, от 21.02.2019 N 03-03-06/3/11360, от 11.02.2019 N 03-03-14/8047, от 12.10.2018 N 03-03-06/1/73341, письмо ФНС России от 05.04.2019 N СД-4-3/6350, информация ФНС России от 21.12.2018 "Об изменении порядка налогообложения расходов судовладельцев с 1 января 2019 года").
Наряду с этим уточнено содержание п. 48.5 ст. 270 НК РФ, согласно которому с 1 января 2019 года при определении налоговой базы не учитываются расходы судовладельцев, связанные с получением доходов, указанных в подпунктах 33 и (или) 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Таким образом, доходы судовладельцев, полученные, в частности, от использования судов, зарегистрированных в РМРС, в рамках деятельности, указанной в подпунктах 33 и (или) 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также расходы, связанные с получением таких доходов, не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 05.07.2019 N 03-03-06/1/49869, от 13.06.2019 N 03-03-06/1/42843). В таком случае не нарушается заложенный в главе 25 НК РФ принцип зеркальности отражения доходов и расходов (определение Верховного Суда РФ от 12.03.2019 N 307-ЭС19-3557).
Соответственно, если судовладелец не вправе на основании подпунктов 33 и 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывать доходы при определении налоговой базы, соответственно, он должен учесть такие доходы при налогообложении прибыли. В таком случае расходы, связанные с получением таких доходов (не указанных в подпунктах 33, 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ), он вправе учесть в силу п. 1 ст. 252 НК РФ, так как расходы связаны с получением налогооблагаемого дохода (постановление АС Северо-Западного округа от 23.08.2018 N Ф07-9020/18 по делу N А42-7562/2015).
С учетом вышеуказанного полагаем, что в рассматриваемой ситуации судовладельцу следует при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать доходы от сдачи судна в аренду. В таком случае, по нашему мнению, он вправе учесть расходы, связанные с получением таких доходов, при документальном подтверждении. При этом судовладелец вправе с 01.01.2019 исчислять амортизацию по судну, зарегистрированному в РМРС, и суммы начисленной амортизации учитывать в составе расходов, связанных с производством и реализацией, либо в составе внереализационных расходов (ст. 253, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью осуществляет деятельность по перевозке грузов морскими судами. Морские суда зарегистрированы в Российском международном реестре судов (РМРС). Согласно Налоговому кодексу РФ суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, не признаются объектами налогообложения при расчете налога на имущество. Входят ли в состав расходов при расчете налога на прибыль суммы начисленной амортизации по морским судам, зарегистрированным в Российском международном реестре судов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)
- Вопрос: В связи с принятием Федерального закона от 04.06.2018 N 137-ФЗ "О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 01.01.2019 основные средства, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, признаются в налоговом учете амортизируемым имуществом. Судно введено в эксплуатацию 27.11.2014. Срок полезного использования установлен 240 мес., седьмая амортизационная группа. Как начислять амортизацию в налоговом учете с 01.01.2019 по этому объекту? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)
- Энциклопедия решений. Учет передачи основных средств в аренду (ссуду);
- Энциклопедия решений. Налогообложение при аренде. Учет у арендодателя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

26 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.