Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете расходы по оплате почтовых услуг, возникающие в связи с оказанием транспортно-экспедиционных услуг и связанные с отправкой экземпляров подписанных грузополучателем товаросопроводительных документов работниками исполнителя в адрес своей организации, относятся к расходам по обычным видам деятельности.
Для целей налогообложения прибыли почтовые расходы в рассматриваемой ситуации в связи с особенностями процесса оказания услуг могут быть отнесены в состав материальных расходов. Кроме того, почтовые расходы могут учитываться для целей налогообложения прибыли по отдельному основанию (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
В общем случае расходы по оплате почтовых услуг, равно как и телефонные, телеграфные услуги, на оплату услуг связи, вычислительных центров на основании п. 5, 7 ПБУ 10/99 относятся к расходам по обычным видам деятельности.
В соответствии с требованиями п. 2 ст. 785 ГК РФ, п. 20 ст. 2, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Устав), п. 6 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, транспортная накладная (далее также - ТН), выступая в качестве перевозочного документа, служит доказательством наличия правоотношений между отправителем груза и перевозчиком и регулирует отношения сторон по договору перевозки груза, определяя условия перевозки (письма Минфина РФ от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85703, от 20.07.2015 N 03-03-06/1/41407, ФНС РФ от 17.05.2016 N АС-4-15/8657@).
На основании пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" экземпляр подписанного грузополучателем товаросопроводительного документа подтверждает реализацию транспортно-экспедиционных услуг. Одновременно с реализацией транспортно-экспедиционных услуг исполнитель вправе признать в составе расходов затраты, непосредственно связанные с оказанием услуг (п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Следовательно, в рассматриваемой ситуации расходы на отправку почтой подписанных заказчиком оригиналов ТН работниками исполнителя в адрес своей организации являются расходами, непосредственно связанными с оказанием услуг перевозки.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Таким образом, в данном случае расходы по оплате почтовых услуг в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности и признаются на дату оказания услуг.

Налог на прибыль организаций

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К работам (услугам) производственного характера относится в том числе выполнение отдельных операций по оказанию услуг.
Экземпляр подписанного грузополучателем товаросопроводительного документа, отправленный по почте работником организации-исполнителя в адрес своей организации, на основании п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 247 НК РФ подтверждает оказание организацией-исполнителем транспортно-экспедиционных услуг. Одновременно с реализацией услуг исполнитель сможет признать в составе расходов затраты на оказание данных услуг (п. 2 ст. 272 НК РФ).
В этой связи почтовые услуги на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в рассматриваемой ситуации могут быть отнесены в состав материальных расходов*(1).
Кроме того, перечень материальных расходов, приведенный в ст. 254 НК РФ, является открытым. В их состав могут быть отнесены любые иные затраты, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, непосредственно связанные с технологическими особенностями производственного процесса.
Для целей исчисления налога на прибыль расходы отчетного периода на производство и реализацию делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом расходы на услуги сторонних организаций, как правило, относят к косвенным расходам. Организация вправе установить собственный перечень прямых расходов, отличный от предусмотренного в ст. 318 НК РФ, закрепив его в учетной политике.
Помимо этого, в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) (смотрите также письмо Минфина России от 11.07.2008 N 03-03-06/2/77).
Согласно письму Минфина России от 28.03.2016 N 03-03-06/1/17097 к почтовым расходам предъявляются общие для всех расходов требования об их экономической обоснованности и документальном подтверждении, предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ.
Для признания в целях налогообложения прибыли произведенные организацией расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть:
- экономически обоснованы;
- документально подтверждены;
- произведены для деятельности, направленной на получение дохода*(2).
При этом НК РФ не устанавливается конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы. В свою очередь, подтверждением данных налогового учета на основании ст. 313 НК РФ являются первичные учетные документы. Первичные учетные документы должны составляться по формам, утвержденным руководителем организации (ч.ч. 1 и 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), и содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Таким образом, почтовые расходы, соответствующие требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли по отдельному основанию в силу пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (смотрите также письмо Минфина России от 11.07.2008 N 03-03-06/2/77)*(3).
В таком случае датой осуществления расходов признаются даты, указанные в подпунктах п. 7 ст. 272 НК РФ. В частности, на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой оказания почтовых услуг является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на почтовые, телефонные, телеграфные услуги, на оплату услуг связи, вычислительных центров;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на почтовые, телефонные, телеграфные услуги, на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков;
- Энциклопедия решений. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные услуги, на оплату услуг связи, вычислительных центров (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Стоимость приобретенных работ и услуг производственного характера в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

24 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Фактическое пользование работником организации услугами организации, оказывающей почтовые услуги, обязанной заключить договор, следует считать в соответствии с п. 3 ст. 438 ГК РФ акцептом оферты, предложенной стороной, оказывающей соответствующие услуги (выполняющей работы). Поэтому данные отношения должны рассматриваться как договорные (смотрите также п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.05.1997 N 14). Работник, представляя авансовый отчет, тем самым подтверждает, что договорные отношения по оказанию почтовых услуг фактически возникают между организацией, оказывающей почтовые услуги, и организацией, работником которой он является.
При определении организацией в налоговом учете доходов и расходов методом начисления расходы по оплате выполненных работ (оказанных услуг) производственного характера признаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) (третий абзац п. 2 ст. 272 НК РФ).
Если в рассматриваемой ситуации оформление актов контрагентом не производится, то необходимо учитывать, что положения гражданского законодательства о договоре возмездного оказания услуг вообще не содержат требований об обязательном составлении документа, подтверждающего факт оказания услуг (например, акта приемки услуг), поскольку услуги потребляются заказчиком в процессе их оказания исполнителем (постановление Восемнадцатого ААС от 21.12.2016 N 18АП-14643/16). Если договором на оказание услуг не предусмотрено составление актов оказанных услуг, такой документ сторонами не составляется, так как ГК РФ предусматривает обязательное составление актов приема-передачи выполненных работ только в отношении одного вида договора - договора подряда (п. 4 ст. 753 ГК РФ).
*(2) Следует отметить, что в НК РФ даны нечеткие определения указанных критериев, что ведет к разнообразию толкований и к налоговым рискам для налогоплательщиков.
В соответствии с третьим абзацем п. 1 ст. 252 НК РФ обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом понятие "экономически оправданные затраты" НК РФ не расшифровывает. Из анализа арбитражной практики следует, что экономически оправданными признаются затраты:
- обусловленные целями получения доходов;
- удовлетворяющие принципу рациональности;
- обусловленные обычаями делового оборота.
Признак направленности затрат на получение дохода прямо установлен в четвертом абзаце п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом, как указывает Минфин России, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли (письма от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565, от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414).
Принцип рациональности не определен в НК РФ. Можно лишь предположить, что принцип рациональности предполагает разумный подход к осуществлению затрат, то есть оценку их необходимого размера. По сути, речь идет о целесообразности. При этом, как указал Конституционный Суд РФ в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения прибыли, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в ст. 8 Конституции РФ, налогоплательщик ведет деятельность самостоятельно на свой риск, и только он вправе оценивать ее эффективность и целесообразность. Другими словами, целесообразность затрат относится к хозяйственной деятельности организации и не должна регулироваться налоговым законодательством. НК РФ регулирует только налоговые последствия хозяйственной деятельности, но не регулирует сами отношения, приводящие к налоговым последствиям.
*(3) Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).