Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации затраты на разработку конструкторской документации на изготовление нестандартного оборудования учитываются в первоначальной стоимости такого оборудования.

Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет основных средств регулируется, в частности, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01.
При этом основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01)*(1).
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Как следует из вопроса, расходы на разработку конструкторской документации (далее - РКД) были понесены для изготовления нестандартного оборудования.
То есть рассматриваемые расходы были необходимы для изготовления основного средства силами сторонней организации.
Поэтому считаем, что затраты на РКД, на основании которой будет изготовлено нестандартное оборудование, непосредственно связаны с изготовлением оборудования.
Следовательно, такие расходы учитываются при формировании первоначальной стоимости изготавливаемого оборудования с отнесением их в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (План счетов и Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В то же время в данной ситуации подрядчик производит РКД для изготовления нестандартного оборудования, которое ранее не производилось.
Кроме того, из вопроса следует, что заказчику вместе с результатом работы передаются имущественные права и смежные права (при их возникновении), принадлежащие подрядчику, автору и соавторам РКД, в полном объеме без ограничений права использования. Заказчик имеет право без ограничений передавать указанные права (как исключительные, так и неисключительные; как полностью, так и частично) третьим лицам без ограничений.
Следовательно, из условий договора и положений ст.ст. 1303, 1304, 1296 ГК РФ следует, что в данной ситуации заказчику передаются исключительные права на РКД.
В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ:
- по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования;
- по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию.
Основным критерием, позволяющим отделить договоры на выполнение НИОКР от других видов договоров, является новизна результата, усовершенствование продукции. Такой вывод следует из анализа норм главы 38 ГК РФ и Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".
Для целей бухгалтерского учета расходов на НИОКР в зависимости от полученных результатов применяется либо ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), либо ПБУ 17/02 "Учет расходов на НИОКР" (далее - ПБУ 17/02).
Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в данном пункте. При выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, к НМА относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания (п. 4 ПБУ 14/2007).
Одним из условий принятия актива в состав НМА является наличие у организации надлежаще оформленных документов, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п., а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом).
При этом для признания объекта НМА необходимо также отсутствие у объекта материально-вещественной формы (пп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2007).
Поэтому полагаем, что в данной ситуации объект НМА не возникает, потому что, несмотря на то, что исключительные права на РКД перешли к заказчику, одно из условий признания НМА не выполняется - отсутствие у объекта материально-вещественной формы (в данном случае заказчику передаются альбомы чертежей, паспорта на оборудование, руководство к эксплуатации, монтажные чертежи, перечень материалов для изготовления и полное описание технологического процесса на технологической линии).
В свою очередь, ПБУ 17/02 применяется организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиком таких работ (п. 1 ПБУ 17/02).
Пунктом 7 ПБУ 17/02 установлены условия, наличие которых необходимо для признания в бухгалтерском учете расходов по НИОКР в качестве внеоборотных активов:
- сумма расхода может быть определена; при этом имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано*(2).
ПБУ 17/02 применяется только в отношении НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, либо по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами существующего законодательства (п. 2 ПБУ 17/02).
При этом ПБУ 17/02 не применяется в отношении в том числе затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства (п. 4 ПБУ 17/02).
В данной ситуации затраты на РКД производятся для изготовления нестандартного оборудования в единичном экземпляре, то есть не предназначены для серийного производства.
Поэтому полагаем, что нормы ПБУ 17/02 в отношении рассматриваемых затрат также не применяются.
В связи с этим считаем, что расходы на РКД в целях бухгалтерского учета следует включить в первоначальную стоимость объекта основных средств (нестандартного оборудования), для создания которого РКД заказывалась.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет вложений в НИОКР;
- Вопрос: Организация (находится на общей системе налогообложения, применяет метод начисления) занимается производством, для этого используется реактор, который был куплен как бывший в употреблении. Реактор изготавливается на заказ. Для того чтобы заказывать реакторы регулярно, решено заказать чертеж данного реактора. На изготовление конструкторской документации был заключен договор. Сам реактор изготавливался по отдельному договору. Выполнила чертеж этого реактора организация, которая впоследствии на основании данного чертежа и сделала сам реактор. Как правильно отразить расходы на изготовление конструкторской документации в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2015 г.);
- Вопрос: В январе 2013 года поставщик разработал конструкторскую документацию для изготовления штампа. Стоимость работ 17 000 руб. с НДС. Расходы были отражены на счете 25, и входной НДС возмещен в I квартале. В августе 2013 года был изготовлен штамп с использованием этой документации. Рассматриваемые работы и последующее изготовление штампа организация не рассматривает как научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские работы. Нужно ли включать расходы на изготовление конструкторской документации в стоимость штампа, подавать уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2013 г.);
- Вопрос: Организация выступает заказчиком по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, где исполнителем является институт. Результатом НИОКР является Контроллер для подстанций. Оформление "охранных документов" на разработку Контроллера не планируется. Контроллеры отдельно Институту не оплачиваются, но на них оформляется первичная документация. Как должна быть принята к учету партия опытных образцов Контроллера? Входят ли в стоимость Контроллера расходы по этапу его испытаний в рабочем режиме или они увеличивают первоначальную стоимость подстанции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

1 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Из материалов арбитражной практики следует, что формирование первоначальной стоимости объекта основных средств является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств (смотрите, например, п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2011 N А56-9038/2010, ФАС Московского округа от 27.09.2011 N Ф05-8250/11).
*(2) В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02).