Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если организация не включала суммы процентов по кредиту в периодах их начисления в состав расходов в налоговом учете, то она вправе данные суммы учесть:
- в составе внереализационных расходов текущего налогового периода (при наличии факта излишней уплаты налога на прибыль в периоде совершения ошибки и отсутствии убытка в текущем налоговом периоде);
- в составе внереализационных расходов в периоде совершения ошибки путем представления уточненной налоговой декларации за этот период.
Организация имеет право признать затраты на осуществление проектных работ, связанных с подготовкой строительства согласований в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в периоде принятия решения об отказе реализации проекта строительства. Однако в связи с противоположной позицией Минфина России и налоговых органов такую точку зрения, вероятнее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль организаций

Перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не указаны в ст. 270 НК РФ.
В общем случае расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ). В силу п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ такие затраты должны формировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества (в частности объектов основных средств) и списываться путем начисления амортизации в порядке, установленном ст.ст. 258, 259 НК РФ.
Исходя из абзаца второго п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость объекта основного средства при его строительстве определяется как сумма расходов на его сооружение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Однако следует отметить, что конкретного перечня расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства, НК РФ не устанавливает*(1).
Заметим, что по вопросу учета процентов по кредитам и займам, использованным для финансирования строительства, позиция представителей Минфина России остается неизменной на протяжении многих лет (письма от 10.03.2015 N 03-03-10/12339, от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650, от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20, от 19.12.2008 N 03-03-06/1/699, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/667, от 20.08.2007 N 03-03-06/1/577, от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204). Аналогичные разъяснения дают специалисты налоговых органов (письма ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855@, УФНС России по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014641)*(2).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации проценты, начисленные по кредиту, который был получен организацией для финансирования, в частности, проектных работ, в налоговом учете не должны были включаться в первоначальную стоимость строящегося объекта, а должны были учитываться в составе внереализационных расходов в порядке, установленном п. 8 ст. 272 НК РФ, т.е. на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.
Согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Вместе с тем налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (третий абзац п. 1 ст. 54 НК РФ)*(3).
Таким образом, если организация не включала суммы процентов по кредиту в периодах их начисления в состав расходов в налоговом учете, то она вправе данные суммы учесть:
- в составе внереализационных расходов текущего налогового периода (при наличии факта излишней уплаты налога на прибыль в периоде совершения ошибки и отсутствии убытка в текущем налоговом периоде);
- в составе внереализационных расходов в периоде совершения ошибки путем представления уточненной налоговой декларации за этот период (абзац второй п. 1 ст. 81 НК РФ).
Что касается вопроса о возможности учета в рассматриваемом случае в целях налогообложения прибыли стоимости проектных работ и иных связанных с подготовкой строительства расходов. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в частности, затраты, связанные с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также с ликвидацией объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества). Однако поскольку в рассматриваемой ситуации объект незавершенного строительства создан не был (строительство не было начато), полагаем, что к вышеприведенной норме НК РФ обращаться оснований не имеется*(4).
По нашему мнению, в ситуации, когда организация приняла решения отказаться от строительства объекта ОС (в данном случае производственного цеха), ограничение, установленное п. 5 ст. 270 НК РФ, в отношении уже понесенных расходов (в частности на проектные работы), формирующих первоначальную стоимость объекта, применяться не должно. Иные нормы ст. 270 НК РФ к такой ситуации также прямо применены быть не могут.
Поэтому полагаем, что в данном случае организация имеет право признать затраты, которые формировали первоначальную стоимость будущего объекта основных средств, в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в периоде принятия решения об отказе от реализации проекта строительства (п. 1 ст. 272 НК РФ). Ведь организация, планируя строительство производственного цеха, намеревалась получать доход от продажи произведенной в нем продукции.
Такая позиция находит подтверждение в судебной практике*(5).
Однако, учитывая наличие писем Минфина России и налоговых органов, в которых содержится мнение, противоположное высказанному нами, не исключаем риска возникновения претензий со стороны проверяющих. Отстаивать свою позицию организации, скорее всего, придется в суде.
С целью минимизации налоговых рисков организация может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за персональными письменными разъяснениями непосредственно в Минфин России.

Бухгалтерский учет

Из п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" следует, что затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта основных средств, формируют первоначальную стоимость такого объекта.
До окончания работ по строительству объекта затраты по его возведению учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 2.3 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)).
Из прямого указания п. 4.73 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утвержденной постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1) следует, что расходы на разработку проектной, предпроектной, исходно-разрешительной и рабочей документации включаются в первоначальную стоимость объекта строительства.
Полагаем, что после принятия организацией решения о нецелесообразности проведения строительства данные затраты должны быть списаны, поскольку они не способны принести организации экономические выгоды в будущем (объект основных средств не будет построен).
Порядок учета начисленных процентов по займам и кредитам, полученным для строительства инвестиционного актива, установлен в п.п. 7-14 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008)*(6).
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что проценты, ранее учтенные организацией в стоимости инвестиционного актива (производственного цеха), в связи с отказом от строительства данного объекта необходимо так же, как и стоимость проектной документации, отнести на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).
В соответствии с Инструкцией для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Фактическая себестоимость списываемых организацией активов (по которым не начисляется амортизация) подлежит отражению по дебету этого счета в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов.
Таким образом, применительно к рассматриваемому случаю при списании затрат в виде стоимости проектных работ, процентов по кредиту, взятому на цели строительства, иных связанных с подготовкой строительства затрат в бухгалтерском учете может иметь место следующая запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08
- в связи с отказом от строительства производственного цеха списана стоимость затрат, формировавших первоначальную стоимость объекта.
На наш взгляд, вышеприведенную проводку необходимо сделать на дату оформления приказа (распоряжением) руководителя об отказе от реализации строительного проекта (п.п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

1 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом, например, в письме Минфина России от 03.12.2008 N 03-03-06/1/663 даны следующие разъяснения: "расходы, осуществленные организацией на стадии проведения подготовительных работ по строительству, формируют первоначальную стоимость строительства. В то же время отдельные виды затрат, такие как, например, проценты по банковским кредитам (займам), учитываются для целей налогообложения прибыли отдельно в соответствии с особенностями, установленными ст. 269 НК РФ, в составе внереализационных расходов, и в первоначальную стоимость объекта строительства не включаются".
*(2) Суды также считают, что проценты по кредитам, направленным на приобретение или создание объектов ОС, необходимо учитывать в составе внереализационных расходов, аргументируя это тем, что положения ст. 257 НК РФ не предусматривают включение в первоначальную стоимость амортизируемого имущества процентов, уплаченных по заемным средствам, использованным на приобретение (создание) этого имущества, для учета указанных расходов НК РФ предусмотрена специальная норма пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 N 15АП-9032/15, ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2014 N Ф07-2575/14 по делу N А26-3816/2013, ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А40/6713-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2008 N Ф08-6332/2008, ФАС Уральского округа от 27.04.2007 N Ф09-2999/07-С2 (определением ВАС РФ от 24.08.2007 N 10303/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).
Специалисты Минфина России в целях определения обоснованности расходов также ссылаются на определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П и 320-О-П (смотрите, например, письма Минфина России от 10.10.2016 N 03-03-06/1/58742, от 25.02.2016 N 03-03-06/2/10324, от 16.11.2015 N 03-03-06/2/65967, от 28.10.2015 N 03-03-06/61970, от 30.12.2014 N 03-03-06/1/68552, от 12.11.2014 N 03-03-06/2/57240, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 02.02.2010 N 03-03-05/14, от 04.08.2009 N 03-03-06/2/149 и другие).
*(3) К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы. Осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает сумму выявленного своевременно не учтенного расхода в составе соответствующей группы (вида) расходов (например внереализационных) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка (смотрите, например, письма Минфина России от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1, от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814, от 17.12.2010 N 03-03-06/1/789).
Однако если в соответствующем прошлом налоговом периоде налог на прибыль не уплачивался, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476). Кроме того, представители Минфина России считают, что, если по итогам текущего периода получен убыток, необходимо также произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (письмо Минфина России от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
*(4) Как мы уже указывали выше, признаваемые в целях налогообложения расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными). Нормы НК РФ не разъясняют, что следует понимать под "экономически оправданными затратами". Вместе с тем в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П и 320-О-П (со ссылкой на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) отмечается, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала (смотрите дополнительно определение КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О). Указанная правовая позиция КС РФ применяется арбитражными судами (смотрите, например, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2017 N 07АП-956/17, АС Западно-Сибирского округа от 17.08.2016 N Ф04-3766/16 по делу N А27-20676/2015, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2015 N 04АП-1281/15 и другие).
*(5) Так, ФАС Московского округа в постановлении от 03.12.2010 N КА-А40/14164-10-2 признал правомерным отнесение налогоплательщиком в состав расходов текущего налогового периода затрат на оплату услуг по выполнению проектных работ по усилению конструкций по результатам экспертизы промышленной безопасности опасных производственных объектов, притом что налогоплательщик отказался от проведения реконструкции по причине экономической нецелесообразности. Судом, в частности, было отмечено, что положения налогового законодательства, а также законодательства, регулирующего вопросы ведения бухгалтерского учета, связывают основания увеличения первоначальной стоимости основного средства с фактом непосредственного проведения работ по реконструкции основного средства. Так как проект не был использован в связи с отказом от его реализации, основания для учета спорных затрат в порядке, установленном п. 2 ст. 257 НК РФ, отсутствуют.
Второй арбитражный апелляционный суд в постановлении от 05.03.2009 N 02АП-594/2009 при рассмотрении спора о правомерности учета затрат на осуществление подготовительных мероприятий для запланированного приобретения нежилого здания, от которого налогоплательщик впоследствии отказался, пришел к аналогичным выводам. При этом судьи подчеркнули, что экономическая обоснованность тех или иных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств осуществляемой предпринимательской деятельности.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 по делу N А56-60826/2010 было обращено внимание на следующее: недостижение запланированного результата налогоплательщиком не может являться основанием для признания произведенных налогоплательщиком затрат экономически неоправданными, поскольку налоговое законодательство не исключает возможности получения убытка от предпринимательской деятельности.
Существуют и довольно свежие судебные решения по аналогичным ситуациям, принятые в пользу налогоплательщика.
Например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 по делу N А27-18073/2015. В связи с продажей участка, на котором планировалось строительство объекта, разработка проекта на объект была приостановлена. Объект был отражен в бухгалтерском учете организации как объект незавершенного строительства, фактический объем выполненных работ на проектирование этого объекта составил 653 743 рубля. Расходы на разработку проектной и рабочей документации по объекту были отражены в регистрах налогового учета и в налоговой декларации по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов. Суд, учитывая открытый перечень оснований для включения во внереализационные расходы (пп. 20 п. 1 статьи 265 НК РФ), а также общий принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), принимая во внимание соблюдение обществом требований экономической оправданности затрат на тот момент, когда они были произведены, сделал вывод о том, что включение налогоплательщиком затрат по формированию объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов осуществлено в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Запрет на списание стоимости объекта незавершенного строительства в составе внереализационных расходов нарушает принцип равенства налогообложения, поскольку в аналогичной ситуации, при выведении из эксплуатации основных объектов, организация вправе учесть остаточную стоимость объекта в целях налогообложения прибыли. Смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2013 N 09АП-41208/13.
Однако следует обратить внимание, что Минфин России по вопросу возможности учета в целях налогообложения прибыли расходов на проектные и подготовительные работы в случае, когда строительство планировалось, но не было начато, дает отрицательный ответ.
Так, в письме Минфина России от 05.05.2012 N 03-03-06/1/234 был сделан вывод, что поскольку строительство жилого дома было решено не осуществлять, затраты налогоплательщика на проведенные ранее проектные, изыскательские работы с целью этого строительства не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку они не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512. Ранее такой же вывод был сделан представителями налоговых органов (письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014641).
Принимая во внимание вышеприведенные выводы судебной практики, мы придерживаемся позиции, что учет рассматриваемых затрат при налогообложении прибыли в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода принципиально возможен, поскольку эти затраты были обусловлены намерением получить доход в процессе эксплуатации созданного объекта капитального строительства. Основанием для списания данных расходов могут выступать документы, отвечающие требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", например технико-экономическое заключение специалистов организации с обоснованием причин нецелесообразности строительства объекта. Решение об отказе реализации строительного проекта может быть оформлено приказом (распоряжением) руководителя.
По вопросу, схожему с рассматриваемым, мы обнаружили неофициальные разъяснения представителей налоговых органов, данные в пользу налогоплательщиков (смотрите материал: Налог на прибыль: порядок формирования налоговой базы за полугодие. Типичные ошибки и их исправление (интервью с Д.Ю. Григоренко, начальником отдела налога на прибыль и специальных налоговых режимов Управления налогообложения ФНС России, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса) ("Российский налоговый курьер", N 13-14, 15, июль, август 2010 г.)). Здесь было сказано, что по отмененному проекту, если организация имеет документы, подтверждающие ее намерение начать строительство нового производственного цеха, а также решение руководителя (собственников) об отказе от строительства с объяснением причин, она вправе признать в целях исчисления налога на прибыль затраты на оплату проектных работ. Она может учесть их в составе других обоснованных внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
*(6) Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся, в частности, объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (абзац третий п. 7 ПБУ 15/2008). Проценты по заемным обязательствам включаются в стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий: подготовка инвестиционного актива к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Критерии "длительного времени" и "существенных расходов" утверждаются в учетной политике организации.
Проценты по займам (кредитам) включаются в стоимость инвестиционного актива равномерно на конец каждого отчетного месяца, независимо от условий предоставления кредита (п. 8 ПБУ 15/2008). При этом проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008). Оставшиеся к уплате по займу проценты относятся на прочие расходы.