Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Указанные в вопросе расходы признаются расходами на опытно-конструкторские работы и учитываются в соответствии с нормами ПБУ 17/02 "Учет расходов на НИОКР" на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
2. В соответствии с нормами ПБУ 17/02 заработная плата работника, разработавшего конструкторскую документацию, и страховые взносы, начисленные на его заработную плату, учитываются в составе внеоборотных активов как расходы на НИОКР. За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета предусмотрена административная ответственность.
3. Стоимость опытных образцов, а также расходы на проведение их испытаний, расходы на их доработку в полном объеме учитываются в составе затрат на НИОКР на счете 08, так как нормы ПБУ 17/02 не предусматривают выделения в качестве отдельных объектов учета опытных образцов.
4. Представляется, что после внесения изменений в документацию и получения опытного образца, соответствующего установленным разработанной документацией требованиям, в целях применения ПБУ 17/02 получен положительный результат.
5. В общем случае совместная разработка изделий регулируется нормами ПБУ 20/03. Однако в связи с отсутствием договора о совместной деятельности (о совместном осуществлении операций) указанное положение не применяется.
В связи с чем полагаем, что такие работы на данном этапе учитываются как выполнение НИОКР.
6. Завершение работ оформляется первичными документами, определенными руководителем организации.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР), установлены ПБУ 17/02 "Учет расходов на НИОКР" (далее - ПБУ 17/02).
В результате выполнения опытно-конструкторских и технологических работ разрабатывается образец нового изделия, конструкторская документация на него или новую технологию (п. 1 ст. 769 ГК РФ).
ПБУ 17/02 применяется организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) являются по договору заказчиком таких работ (п. 1 ПБУ 17/02).
ПБУ 17/02 применяется в отношении следующих НИОКР:
- по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
- по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства (п. 2 ПБУ 17/02).
В противном случае (при оформлении результатов НИОКР в установленном законодательством порядке, т.е. при возникновении объектов НМА) подлежат применению нормы ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).
Пунктом 7 ПБУ 17/02 установлены условия, наличие которых необходимо для признания в бухгалтерском учете расходов по НИОКР в качестве внеоборотных активов:
- сумма расхода может быть определена;
- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
При этом работы, которые не дали положительного результата, признаются прочими расходами отчетного периода.
Представляется, что получение положительного результата в данной ситуации означает получение образца продукции, изготовленного в соответствии с разработанной документацией, соответствующего установленным параметрам (в данном случае - после доработки).
Полагаем, что опытно-конструкторские работы в данной ситуации выполнялись организацией для использования в производственных целях. Опытно-конструкторские работы завершены и по ним получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке (следовательно, нормы ПБУ 14/2007 не применяются).
Исходя из изложенного, считаем, что в данном случае выполняются все необходимые условия для признания рассматриваемых расходов в качестве НИОКР в соответствии с нормами ПБУ 17/02.
Все расходы, связанные с выполнением НИОКР, аккумулируются на отдельном субсчете к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п.п. 5, 9 ПБУ 17/02, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
К расходам по НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ и поименованные в п. 9 ПБУ 17/02, в том числе:
- стоимость услуг сторонних организаций, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды;
- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.
Таким образом, все приведенные в вопросе затраты, в том числе и зарплата сотрудника, начисленная за разработку конструкторской документации, страховые взносы, начисленные на заработную плату сотрудника, стоимость опытных образцов, расходы на их испытание, учитываются в составе расходов, связанных с выполнением опытно-конструкторских работ (смотрите дополнительно Энциклопедию решений. Учет расходов на НИОКР).
В отношении последствий невключения заработной платы сотрудника, разработавшего конструкторскую документацию, в состав расходов на НИОКР отметим, что ст. 15.11 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Ответственность руководителя и главного бухгалтера в сфере бухгалтерского учета).
В отношении учета опытных образцов отметим, что нормы ПБУ 17/02 не предусматривают выделения в качестве отдельных объектов учета опытных образцов - результатов НИОКР. В этой связи мы не видим оснований для отдельного балансового учета опытных образцов на счете 10 "Материалы". Стоимость опытных образцов, а также расходы на проведение их испытаний, расходы на их доработку в полном объеме учитывается в составе затрат на НИОКР на счете 08. Иными словами, такие расходы полностью участвуют в формировании инвентарного объекта расходов по НИОКР (смотрите дополнительно в Энциклопедии решений. Учет вложений в НИОКР)*(1).
Также в данной ситуации существует договоренность о совместной разработке нового изделия. При этом работы, выполняемые организацией, являются одним из этапов разработки изделия.
Порядок бухгалтерского учета совместной деятельности установлен ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (далее - ПБУ 20/03).
ПБУ 20/03 определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях (п. 5 ПБУ 20/03):
1) совместного осуществления операций.
Под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов (п. 6 ПБУ 20/03);
2) совместного использования активов.
Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода (п. 9 ПБУ 20/03);
3) совместного осуществления деятельности.
Совместное осуществление деятельности квалифицируется в п. 12 ПБУ 20/03 как договор простого товарищества, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли (ст. 1041 ГК РФ).
Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода (п. 4 ПБУ 20/03).
На наш взгляд, в данном случае совместная разработка нового изделия может рассматриваться как совместно осуществляемая операция.
Однако в данной ситуации какой-либо договор не заключался. Есть только устная договоренность о совместной разработке изделия. Поэтому считаем, что в связи с отсутствием договора ПБУ 20/03 в сложившейся ситуации не применяется.
Следовательно, указанные в вопросе операции на данном этапе учитываются как расходы на выполнение НИОКР.

Документальное оформление

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ) (смотрите в Энциклопедии решений. Разработка и утверждение первичных документов для бухгалтерского учета).
То есть завершение работ может быть оформлено документами, определенными руководителем организации. Такие документы должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, приведенные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Например, завершение работ может быть оформлено актом о завершении работ, утвержденным руководителем, актом приема-передачи либо иным подобным документом. К такому документу может прилагаться отчет о произведенных расходах, формирующих стоимость внеоборотного актива.
В заключение отметим, что во избежание ошибок при отражении в учете приведенных в вопросе операций необходимо обязательное наличие договора с участником совместной операции по разработке нового изделия, в котором следует прописать условия, необходимые для учета доходов, расходов, обязательств и порядок документального оформления такой сделки.

К сведению:
В случае, когда организация выполняет опытно-конструкторские работы для заказчика, то есть является исполнителем, такие работы рассматриваются как выполнение работ по договору на выполнение опытно-конструкторских работ (ст. 769 ГК РФ). При этом исполнитель может выполнять работы как собственными силами, так и с привлечением подрядчиков.
В этом случае ПБУ 17/02 не применяется (п. 1 ПБУ 17/02). Расходы, связанные с исполнением такого договора, учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 как расходы от обычных видов деятельности. В таком случае расходы на изготовление чертежей, изготовление опытных образцов, исправление неполадок, выполняемых сторонними лицами (подрядчиками), расходы организации на разработку конструкторской документации собственными силами, в том числе заработная плата (с отчислениями) работника, выполнявшего работу, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет расходов по обычным видам деятельности).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация выступает заказчиком по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, где исполнителем является институт. Результатом НИОКР является Контроллер для подстанций. Оформление "охранных документов" на разработку Контроллера не планируется. Контроллеры отдельно Институту не оплачиваются, но на них оформляется первичная документация. Как должна быть принята к учету партия опытных образцов Контроллера? Входят ли в стоимость Контроллера расходы по этапу его испытаний в рабочем режиме, или они увеличивают первоначальную стоимость подстанции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.)
- Вопрос: Между тремя юридическими лицами заключен договор консорциума (простого товарищества), в соответствии с которым в случае победы в конкурсе консорциум обязуется заключить с заказчиком, проводившим конкурс, договор подряда. Согласно заключенному договору каждый из участников консорциума выполняет конкретные виды работы самостоятельно, стоимость конкретных работ, выполненных участником консорциума, подлежит перечислению этому участнику консорциума. Как перечислять денежные средства, полученные от заказчика (как учитывать их по бухгалтерскому учету, как проводить), если от имени консорциума с заказчиком общается одно юридическое лицо - лидер консорциума? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.)
- Вопрос: Между заводом и фабрикой заключен договор, согласно которому первый производит комплектующие, а вторая из них собирает готовые изделия, реализуемые конечным покупателям и заказчикам. Как отразить в бухгалтерском учете совместно осуществляемые партнерами операции в рамках единого технологического процесса? (журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

15 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 20 июня 2016 года организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может списывать расходы по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления (п. 14 ПБУ 17/02).