Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Затраты на аренду помещения в период, когда деятельность салона еще не ведется, следует отражать в составе незавершенного производства (счет 20). Эти затраты могут быть списаны в расходы после начала деятельности салона и появления выручки.
В налоговом учете применим аналогичный подход.
2. Затраты на производство ремонтных работ до их приемки заказчиком (Арендодателем) также отражаются в составе незавершенного производства. После подписания акта сдачи-приемки они относятся на уменьшение выручки от реализации ремонтных работ. Рекомендуемые бухгалтерские проводки смотрите ниже.
Акт зачета взаимных требования может быть составлен в произвольной форме с учетом общих требований законодательства к первичным учетным документам.
Налоговый учет в рассматриваемом случае аналогичен бухгалтерскому.

Обоснование вывода:
В анализируемой ситуации, по нашему мнению, фактически имеют место две сделки:
1) сдача Арендодателем помещения в аренду;
2) выполнение Организацией в качестве подрядчика ремонтных работ для Арендодателя.

1. Расходы в виде арендной платы у Арендатора

Расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99). При этом согласно п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99). Кроме того, в п. 19 ПБУ 10/99 сказано, что в отчете о прибылях и убытках расходы отражаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).
В рассматриваемом случае Организацией были понесены расходы по аренде помещения под салон красоты, которое следует признать производственным.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов) для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации, предназначен счет 20 "Основное производство". В частности, по дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с оказанием услуг (в т.ч. парикмахерских и косметических). Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства (НЗП).
Отметим, что порядок признания и отражения в бухгалтерском учете расходов, понесенных Организацией, не имеющей в текущем периоде реализации, устанавливается Организацией самостоятельно. Этот порядок должен быть утвержден учетной политикой Организации.
Мы полагаем, что в рассматриваемом случае расходы на аренду помещения следует учитывать на счете 20 "Основное производство" в качестве незавершенного производства. После появления у салона выручки эти затраты могут быть списаны с кредита счета 20.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от наличия у организации доходов в данном отчетном периоде*(1).
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. При этом п. 2 ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства*(2).
Однако в данном случае Организация в рассматриваемом периоде еще не оказывала услуг салона красоты в арендуемом помещении. Поэтому полагаем, что у Организации нет оснований для отнесения затрат на аренду в текущем отчетном периоде (девять месяцев 2019 года). Поэтому Арендатору следует относить затраты на аренду к НЗП, аналогично бухгалтерскому учету. Эти расходы будут учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором будут оказываться услуги салона.

2. Выполнение Организацией ремонтных работ

Как следует из вопроса, Организация выполняет капитальный ремонт помещения в качестве подрядчика (с привлечением субподрядчиков), а Арендодатель в данном случае является заказчиком*(3).
Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 18.02.2014 N 12604/13, в этой ситуации передача стоимости выполненных работ влечет образование показателей хозяйственно-финансовой деятельности: выручки - у передающей стороны и расходов - у принимающей стороны, которая компенсирует (возмещает) стоимость капитального ремонта. Соответственно, у передающей стороны возникает объект обложения НДС в виде стоимости переданных работ, а у принимающей (возмещающей) стороны - право на налоговый вычет по НДС.
Таким образом, в бухгалтерском учете Организации операция по выполнению ремонтных работ в интересах Арендодателя должна отражаться так же, как выполнение любых работ для заказчика. Приведем бухгалтерские проводки в части выполнения работ субподрядчиками:
Дебет 20, Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- на стоимость выполненных субподрядчиками работ (без НДС);
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям", Кредит 60
- на сумму НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- произведен налоговый вычет.
Затраты на ремонтные работы Организация должна копить на счете 20 в качестве НЗП до момента подписания Арендодателем (заказчиком) акта сдачи-приемки выполненных ремонтных работ. В это момент отражается реализация выполненных ремонтных работ:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90.1 "Выручка"
- на общую сумму ремонтных работ;
Дебет 90.2 "Себестоимость продаж", Кредит 20
- списывается себестоимость ремонтных работ;
Дебет 90.3 "НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- предъявлен арендодателю НДС.
Поскольку оплата за выполненные работы предусмотрена в виде зачета арендной платы, в бухгалтерском учете отражается произведение зачета взаимных требований (по дате подписания соответствующего акта или направления уведомления о взаимозачете):
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты по аренде", Кредит 62
- на сумму произведенного взаимозачета.
Зачет осуществляется его участниками самостоятельно следующим образом:
- в одностороннем порядке путем направления соответствующего заявления (уведомления) стороной, инициировавшей зачет (ст. 410 ГК РФ);
- по соглашению сторон путем подписания акта взаимозачета (соглашения).
Никакой унифицированной формы акта зачета взаимных требований законодательством не установлено, поэтому он может быть составлен сторонами в произвольной форме.
Для целей налогообложения эта операция рассматривается как выполнение Арендатором соответствующих работ для Арендодателя. Следовательно, затраты Организации на ремонт учитываются как текущие в зависимости от вида расходов (материальные, зарплата, налоги и взносы и т.п.). Одновременно компенсация расходов, причитающаяся от Арендодателя, расценивается как выручка от реализации (письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134 и от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20242).
Легко видеть, что налоговый учет и в этом случае аналогичен бухгалтерскому.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Капитальный и текущий ремонт арендованного имущества;
- Вопрос: Наша организация переехала в новый офис. Деятельность уже ведется, арендная плата уплачивается, но договор аренды еще не зарегистрирован. Правомерно ли учитывать арендные платежи в расходах? ("Практический бухгалтерский учет", N 9, сентябрь 2010 г.);
- Бизнес в арендованном помещении: как учесть расходы на ремонт (А. Крайнев, журнал "Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2017 г.);
- Примерная форма акта зачета взаимных требований при поставке товаров (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

13 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Конституционный Суд в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П, N 320-О-П разъяснил: "Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала".
*(2) Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщики самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Таким образом, Организации следует самостоятельно определить для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, а также порядок распределения прямых расходов между НЗП и оказанными услугами и зафиксировать этот порядок в учетной политике для целей налогообложения.
*(3) Пунктом 1 ст. 616 ГК РФ в качестве общепринятой нормы установлено осуществление капитального ремонта арендованного имущества именно за счет средств арендодателя, "если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды". При этом нормы ГК РФ не запрещают сторонам договора аренды согласовать вопрос о распределении между собой затрат по капитальному ремонту в отдельном договоре (или дополнительном соглашении к договору аренды), в частности о возмещении арендодателем арендатору стоимости произведенных работ в отдельной части или только отдельных видов ремонтных работ.